Decisão Normativa CAT- 2, de 10-10-06 - DOE 11-10-06

ICMS - Incidência - Venda de veículos novos e usados por parte de empresas locadoras de veículos - Considerações.

O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no artigo 522 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000, decide:

1. Fica aprovado o entendimento exarado pela Consultoria Tributária, em 21 de setembro de 2006, relativamente ao expediente de n° 23752-769594/2005, cujo texto é reproduzido em anexo a esta decisão.

2. Como conseqüência, com fundamento no inciso II do artigo 521 do RICMS, ficam reformadas todas as demais respostas dadas pela Consultoria Tributária que, versando sobre a mesma matéria, concluíram de modo diverso.

3. Esta decisão produzirá efeitos a partir de sua publicação. "Expediente 23752-769594/2005, de 21 de setembro de 2006.

1. (...) Passamos, a seguir, à análise quanto à incidência do ICMS sobre a venda de veículos novos e usados por parte das empresas locadoras de veículos, à luz da legislação vigente.

2. De se registrar, preliminarmente, que a atividade de locação de veículos (sem motorista) está fora do campo de incidência do ICMS, conforme respostas a consultas exaradas em oportunidades anteriores por este órgão consultivo. A empresa que tem por objeto exclusivo essa atividade, não é, portanto, contribuinte do ICMS, estando desobrigada de inscrição no cadastro de contribuintes do imposto e do cumprimento de qualquer obrigação acessória a ele concernente.

3. Adicionalmente, cabe registrar, relativamente à conceituação de veículo usado, que o § 2º do artigo 11 do Anexo II do RICMS/00 dispõe que "será considerada usada a mercadoria que já tiver sido objeto de saída com destino a usuário final".

No mesmo sentido, a contrário senso, a Lei nº 6.606/89, que trata do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, ao dispor no § 4º de seu artigo 1º que "considera-se veículo novo aquele que ainda não foi objeto de saída para o consumidor final".

4. Em resposta desta Consultoria Tributária à entidade que congrega as empresas locadoras de veículos, de interesse de seus associados (Consulta nº 052/93), foram prolatados os seguintes entendimentos:

"5. Entendida a circulação de mercadorias como o seu trajeto entre a produção e o consumo, forçoso concluir que as empresas locadoras de veículos, em relação aos bens que adquirem para integrar o seu ativo imobilizado, localizam-se no ponto final da circulação. Assim, as saídas de veículos integrados em seu ativo imobilizado, a título de simples remanejamento da frota, ainda que ocorram com certa freqüência, ou as vendas esporádicas dos veículos após o uso a que se destinaram, por si só, não caracterizam circulação de mercadorias, como elemento necessário para a configuração do fato gerador do ICMS.

6. Por essa razão, enquanto adstritas às operações que lhe são próprias, as empresas locadoras de veículos não se personificam como contribuintes do ICMS, ressalvados os casos de importação, (RICMS, artigo 2º, inciso V), hipótese em que o requisito da habitualidade não é exigido para caracterizar a sujeição passiva (RICMS, artigo 9º, § 2º).

7. Concluindo, no exercício da atividade de locadoras de veículos, estarão as associadas da consulente fora do campo de incidência do ICMS, não tendo qualquer obrigação perante a legislação do tributo estadual, quer quanto à inscrição no seu cadastro de contribuintes, quer quanto à emissão de documento fiscal para acompanhar o transporte ou a movimentação dos veículos."

5. Conforme se verifica do item 5 da resposta ora transcrita, "as vendas esporádicas dos veículos após o uso a que se destinaram, por si só, não caracterizam circulação de mercadorias, como elemento necessário para a configuração do fato gerador do ICMS" (g.n.).

5.1 Por outro lado, o artigo 9º do RICMS/00 prevê que "contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (Lei 6.374/89, art. 7º, na redação da Lei 9.399/96, art. 1°, III)" (g.n.).

6. Entretanto, mesmo que as operações de venda dos veículos usados sejam realizadas de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, configurando a existência de um contribuinte do imposto e a realização de operações de circulação de mercadorias, conforme artigo 4º, VI, da Lei 6.374/89, reproduzido pelo artigo 7º, XIV, do RICMS/00, o imposto não incide sobre a saída de bem do ativo permanente.

7. A NBC T 3.2, aprovada pela Resolução CFC nº 686/90, do Conselho Federal de Contabilidade, prevê em seu subitem 3.2.2.10, III, que:

"3.2.2.10 - As contas que compõem o ativo devem ser agrupadas, segundo sua expressão qualitativa, em: (...)

III - Permanente
São os bens e direitos não destinados à transformação direta em meios de pagamento e cuja perspectiva de permanência na entidade ultrapasse um exercício. São constituídos pelos seguintes subgrupos:
a) Investimentos
(...)
b) Imobilizado
São os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na consecução das atividades-fins da entidade.
c) Diferido
(...)" (g.n.).

8. Complementarmente, a NBC T 19.1, aprovada pela Resolução CFC nº 1.025/05, prevê em seu subitem 19.1.2, 19.1.2.4, que:
"19.1.2. DEFINIÇÕES
(...)
19.1.2.4 Ativo imobilizado, objeto desta norma, compreende os ativos tangíveis que:
a) são mantidos por uma entidade para uso na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços, para locação, ou para finalidades administrativas;
b) têm a expectativa de serem utilizados por mais de doze meses;
c) haja a expectativa de auferir benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; e
(...)."

9. Dos dispositivos transcritos nos itens 7 e 8, entendemos que é a própria empresa, ao adquirir bens, que vai decidir quanto ao destino a ser dado a eles: por exemplo, se vai destiná-los à locação ou à venda. Também é a própria empresa, que vai dimensionar o horizonte de tempo no qual pretende manter o bem em seu poder para fins de definição quanto à contabilização ou não em seu ativo permanente.

9.1 Ora, tendo em vista que o ativo permanente divide-se em "Investimentos", "Imobilizado" e "Diferido", e que no "Imobilizado" são contabilizados "os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na consecução das atividades-fins da entidade", depreende-se que se a empresa, que tem por atividade-fim a locação de veículos, decide destinar os bens que adquire à venda (nesse caso entendemos que o bem adquirido por destinar-se à realização deveria ser contabilizado ou no ativo circulante ou no ativo realizável a longo prazo, dependendo do prazo esperado de realização), não deveria contabilizá-los no ativo permanente. Por outro lado, se decide destiná-los à locação e tem perspectiva de permanecer com o bem na entidade por mais de 12 meses, entendemos que deveria contabilizá-los no ativo permanente, no subgrupo "Imobilizado".

9.2 Portanto, em conformidade com os dispositivos transcritos nos itens 7 e 8 da presente, entendemos corretamente contabilizado o bem no ativo permanente, subgrupo imobilizado, da empresa quando satisfeitas as seguintes condições:

i) não for destinado à realização, ou seja, não for destinado "à transformação direta em meios de pagamento";

ii) seja utilizado "na consecução das atividades-fins" da empresa;

iii) seja, como regra, efetivamente utilizado nas atividades-fins da empresa por prazo superior a 12 meses;

iv) "haja a expectativa de auferir benefícios econômicos em decorrência de sua utilização".

10. Se destinados diretamente à revenda, por certo que há incidência do ICMS nas correspondentes operações, sem maiores considerações quanto à correção de sua contabilização no balanço da empresa. Por outro lado, se observado procedimento por parte das empresas locadoras de veículos que caracterize a existência de habitualidade ou volume que caracterize intuito comercial, na comercialização de veículos originalmente contabilizados no ativo permanente da empresa, antes de transcorrido o prazo de permanência superior a 12 meses, entendemos que as operações de revenda desses bens (que foram mantidos pela empresa por prazo inferior ao exigido para contabilização no ativo permanente) estarão sujeitas à incidência do imposto.

11. De forma prática, então, entendemos possíveis as seguintes situações relativamente à hipótese sob análise, com o respectivo tratamento tributário, sem prejuízo de outras que possam vir a ocorrer:

11.1 Se a empresa de locação adquire veículo novo, de fabricante, não para destiná-lo à sua atividade-fim (a locação de veículos), mas para revenda, entendemos que nessa condição estará atuando como revendedora de veículos novos, sendo aplicável, nesse caso, a substituição tributária prevista no artigo 301 do RICMS/00 e a alíquota de 12% prevista no artigo 54, X, do mesmo regulamento.

11.2 Se a empresa de locação adquire os veículos diretamente de fabricante, como usuária final (sujeita, portanto, à alíquota de 12% do imposto, conforme artigo 54, X, e § 3º, 2, do RICMS/00), para utilização em sua atividade de locação, contabilizando- os em seu ativo permanente, e os revende antes de transcorrido prazo superior a 12 meses, contado da data de sua contabilização no ativo permanente, há que se verificar se esta é prática habitual da empresa ou se é feita em volume que caracterize intuito comercial.

11.2.1 Se tais vendas são feitas com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, haverá incidência normal do ICMS sobre as operações correspondentes, cabendo observar que não se aplicará a redução de base de cálculo do imposto prevista no artigo 11 do Anexo II do RICMS/00 (saída de veículos usados), em razão do disposto no item 1 do § 1º do mesmo artigo ("o benefício fica condicionado a que a operação da qual tiver decorrido a entrada não tenha sido onerada pelo imposto"), tendo em vista que a operação de aquisição do veículo diretamente de fabricante por usuário final é operação tributada.

11.2.2 Nesse caso, a alíquota aplicável será de 18%, prevista no inciso I do artigo 52 do RICMS/00 e haverá direito ao crédito integral do imposto que onerou a operação de entrada do veículo no estabelecimento da empresa locadora de veículos.

11.3 Se, na hipótese colocada no subitem 11.2, o veículo for revendido após transcorrido o prazo superior a 12 meses, contado da data de sua contabilização no ativo permanente, tratar-se-á de saída de ativo permanente, sem incidência de imposto (artigo 4º, VI, da Lei 6.374/89, reproduzido pelo artigo 7º, XIV, do RICMS/00) e, conseqüentemente, sem direito a qualquer crédito decorrente da operação de entrada.

11.4 Se o estabelecimento da empresa de locação, que efetua as vendas dos veículos, recebe, em transferência, veículo usado, de outro estabelecimento seu (com mesmo CNPJ base, portanto), s ituado neste ou em outro Estado, veículo esse efetivamente utilizado na atividade de locação e corretamente lançado na contabilidade da empresa como ativo permanente (ver subitem 9.2), não há que se falar na incidência do imposto na sua posterior saída do estabelecimento (artigo 4º, VI, da Lei 6.374/89, reproduzido pelo artigo 7º, XIV, do RICMS/00), nem em qualquer direito a crédito (mesmo que o bem tenha procedido de outro Estado, que onere com o imposto a transferência de ativo permanente).

11.4.1 Ressalte-se que no nosso entendimento não perde a condição de ativo permanente o bem que, corretamente lançado na contabilidade da empresa (ver subitem 9.2), seja objeto de transferência de um estabelecimento para outro (estabelecimentos com mesmo CNPJ base).

11.4.2 Por outro lado, se a empresa de locação recebe os veículos de outra empresa (ainda que do mesmo grupo empresarial e ainda que usados na atividade de locação e corretamente contabilizados no ativo permanente da empresa remetente) para posterior revenda, não há que se falar em transferência de veículos, que pressupõe estabelecimentos de mesma titularidade (mesmo CNPJ base), e sim em aquisição. Nesse caso, as posteriores saídas desses veículos serão regularmente tributadas pelo imposto; a aplicação da redução de base de cálculo prevista no inciso I do artigo 11 do Anexo II do RICMS/00 dependerá da satisfação dos requisitos e condições nele fixados. A alíquota aplicável será de 18%, prevista no inciso I do artigo 52 do RICMS/00, e, sem qualquer direito a crédito.

11.5 Uma outra situação seria aquela em que o veículo é remetido pela empresa locadora para outra empresa para venda em consignação (disciplinada nos artigos 465 a 469 do RICMS/00). Nesse caso, a incidência ou não do imposto na saída do estabelecimento da empresa de locação (consignante) com destino ao estabelecimento da empresa consignatária dependerá da existência de habitualidade ou volume que caracterize intuito comercial e da correta classificação do bem no ativo permanente da empresa (ver subitem 9.2).

11.5.1 Caso os veículos tenham sido corretamente contabilizados no ativo permanente da empresa de locação não há que se falar em incidência do imposto nas suas saídas com destino ao estabelecimento da empresa consignatária nem em direito a qualquer crédito em decorrência da aquisição do veículo pela empresa de locação, tendo em vista tratar-se realmente de saída de bem do ativo permanente.

11.5.2 De outra sorte, caso os veículos tenham sido incorretamente contabilizados no ativo permanente da empresa e sejam remetidos em consignação de forma habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, haverá incidência do ICMS sobre as saídas dos veículos a título de consignação mercantil, devendo ser observadas, nesse caso, as disposições constantes dos artigos 465 a 469 do RICMS/00. A aplicação da redução de base de cálculo prevista no artigo 11 do Anexo II do RICMS/00 dependerá da satisfação dos requisitos e condições nele fixados. A alíquota aplicável será de 18%, prevista no inciso I do artigo 52 do RICMS/00, e, quanto ao direito ao crédito, dependerá da tributação das operações correspondentes às entradas dos veículos.

11.6 Por fim, caso a empresa de locação tenha por prática a comercialização de veículos aceitando veículo do adquirente, pessoa natural ou jurídica não obrigada à emissão de documentos fiscais, como parte do pagamento (à base de troca), a posterior revenda de tal veículo estará sujeita à incidência normal do imposto. Nesse caso, a empresa de locação se revestirá da condição de contribuinte, devendo emitir a Nota Fiscal correspondente à entrada do bem em seu estabelecimento, conforme artigo 136, I, "a", do RICMS/00. A base de cálculo do imposto poderá ser reduzida em 95% (noventa e cinco por cento), nos termos do inciso I do artigo 11 do Anexo II do RICMS/00, desde que satisfeitos os requisitos e condições nele fixados. A alíquota aplicável será de 18%, prevista no inciso I do artigo 52 do RICMS/00, e, sendo a entrada do veículo no estabelecimento não tributada, não há que se falar em direito a qualquer crédito dela decorrente."