RESPOSTA
1. Relata a consulente na inicial:
"A Consulente presta serviços regulares às empresas estrangeiras, sob a forma de arrendamento de seus caminhões, com a finalidade precípua de complementação de transporte internacional de cargas, em virtude delas não possuírem sistemas de apoio adequados no Território Nacional. Tais serviços consistem na locomoção da carga internacional, entre o aeroporto onde a aeronave efetua o pouso e o entreposto aduaneiro constante na Guia de Importação.
Documentação que acompanha a mercadoria durante o trânsito:
a) Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, ou;
b) Autorização de Carregamento e Transporte mod. 24, autorizado pelo Regime Especial nº DRT.1 14.291/91;
c) DTA Declaração de Trânsito Aduaneiro.
DO PROCEDIMENTO ADOTADO
Após o pouso da aeronave em Território Nacional, é solicitado o serviço da Consulente para deslocar a mercadoria importada até o entreposto aduaneiro constante na Guia de Importação, via terrestre. O veículo contratado coloca se em posição de carregamento ao lado da aeronave, ou local previamente designado, fiscalizado pelos Inspetores da Receita Federal, que após cientificar se do transbordo total da carga, lacram o caminhão, que assim deve permanecer, sob pena das sanções pertinentes ao caso, até o seu destino, onde será colocada a carga à disposição do importador, momento em que a mercadoria ' objeto da "GI" será liberada para o mercado interno".
2. Após citar diversos dispositivos legais, que de acordo com a peticionária tratam do assunto em tela (arts. 2º, V. e seus §§ 4º e 5º, 38, I e II, e seu § 3º, 39, e seu § 1º, do RICMS; Convênios ICM 10/81 e ICMS 49/90, cláusula primeira; e ainda o art. 58 da Código Civil), a consulente expõe o seguinte entendimento sobre a questão:
"Diante do exposto, entende a Consulente que a prestação ventilada não se configura como fato gerador tributável pelo Imposto Estadual, uma vez que o serviço prestado sob a forma de arrendamento nada mais é que o complemento do serviço inicialmente executado pela transportadora estrangeira, constituindo-se mero transbordo. Tal entendimento é ratificado pela legislação federal, quanto ao extinto ISTR, Decreto nº 77.789/76 que regulamenta o Decreto-lei nº 1.438/75, em seu artigo 6º, incisos III e IV, que abaixo reproduzimos:
"INCISO III sobre o serviço de transporte rodoviário de cargas destinadas exclusivamente ao exterior de acordo com instruções a serem baixadas em ato conjunto dos Ministros da Fazenda e dos Transportes":
"INCISO IV sobre o serviço de transporte rodoviário internacional de bens e mercadorias importados até o instante e local de sua nacionalização e desde que estabelecida a não incidência em convênios, tratados e acordos internacionais". (sic).
3. Em face do relatado, e após expor seu entendimento, a consulente faz a presente consulta:
"De acordo com o art. 575 do RICMS, submetemos a matéria aludida nos tópicos atrás mencionados à apreciação dessa Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, da qual aguardamos provimento quanto a Isenção ou Não Incidência do ICMS, e solicitamos notificar a fiscalização quanto ao mérito da questão, evitando desta maneira autuações, e o conseqüente retardamento da entrega das mercadorias em trânsito aduaneiro nos devidos portos de atracamento"'. (sic).
4. É preliminar da presente resposta a definição do que venha a ser exatamente a chamada operação de "arrendamento" a que se refere a peticionária na inicial. Ora, em suas próprias palavras, a consulente executa "... o serviço para deslocar a mercadoria importada até o entreposto aduaneiro constante da Guia de Importação, via terrestre", com utilização de veículos sob sua posse ou propriedade, pondo se evidente sua total responsabilidade pela prestação do serviço de transporte. Assim, "data venia", a operação tal como descrita pela consulente não configura "arrendamento mercantil". O conceito legal dessa operação, de que cuida o parágrafo único do art. 1º da Lei (federal) nº 6.099/74, não deixa margem a qualquer confusão, conforme "in verbis":
"Art. 1º O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger-se-á pelas disposições desta Lei.
Parágrafo único. Considera se arrendamento mercantil a operação realizada entre pessoas jurídicas, que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos a terceiro pela arrendadora, para fins de uso próprio da arrendatária e que atendam às especificações desta" (g.n.).
Os professores Orlando Gomes e Antunes Varela (in Direito Econômico Editora Saraiva 1977 pág. 282), ensinam a respeito do assunto em questão:
"O locador obriga se a proporcionar ao locatário o uso e fruição da coisa comprometendo se a mantê la em estado de servir ao uso a que se destina, ao passo que o concedente do leasing apenas faculta ao tomador o uso e fruição da coisa, sendo a este que incumbe manter os bens em estado de servirem ao fim a que se destinam (21). Mesmo que a entidade proprietária dos bens preste assistência técnica ao tomador, fá lo como um terceiro o feria, fora do âmbito específico do leasing, mediante contrato distinto ou por meio de cláusula adicional atípica" (g.n.).
21. Van Horne (Gestion et Politique Financiere, I, pág. 262) põe argutamente o dedo sobre esta nuance da prestação a cargo do concedente do leasing, que a distingue da prestação típica a cargo do locador. "O leasing, escreve o autor, apresenta se sob a forma dum acordo contratual, pelo qual o locatário se obriga a pagar a um locador prestações periódicas, como contrapartida do direito de utilizar um ativo que lhe pertence". "A característica essencial deste contrato, acrescenta, está em que o locatário adquire o valor econômico do ativo que representa a entrada imediata na posse" (g.n.).
Esse simples comentário basta, s.m.j., para situar a "operação" realizada pela consulente como entidade de contornos absolutamente distintos, quer seja da operação de arrendamento mercantil', quer seja da de locação de bens móveis.
5. De fato como diz a consulente na inicial, se lhe "é solicitado o serviço para deslocar a mercadoria até...", e "o veículo contratado coloca se em posição de carregamento ao...", como poderia a operação de "arrendamento " assim ser entendida quando os caminhões "arrendados" são manejados pela própria arrendadora (consulente) desses bens (?), uma vez que, como visto, uma das características do arrendamento mercantil é o "uso e fruição" do bem pelo arrendatário pela "entrada imediata na posse", o que não é o caso da presente consulta.
6. A lembrança de que a consulente utiliza veículos sob sua posse direta e/ou de sua propriedade para execução das tarefas mostra, ainda, que a situação apresentada não se ajusta à figura do "transbordo" de que trata o item 2 do § 3º do art. 38 do RICMS.
7. Assim. declinadas essas premissas, há que se concluir que de fato a peticionária está praticando prestações de serviços de transporte (de natureza intermunicipal ou interestadual) sujeitas ao ICMS, pois, como nos ensina Bernardo Ribeiro de Moraes (In Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços Ed. Revista dos Tribunais 1984), ao comentar o que venha a ser serviço de transporte:
"Do ponto de vista jurídico, o transporte vem a ser contrato pelo qual uma das partes (denominada transportador) mediante remuneração, se obriga a receber pessoas ou coisas para deslocá las de um ponto a outro, até o lugar de destino. Contrato de transporte, ensina Pontes de Miranda, "é o contrato pelo qual alguém se vincula, mediante retribuição, a transferir de um lugar para outro pessoa ou bens".
.................................................................................................................
Devemos salientar, todavia, que o contrato de transporte tem regras especificas, conforme se trate de transporte de pessoas, de mercadorias ou de cargas, ou realizado por ar, por terra ou por mar. Cada serviço especial tem sua peculiaridade. Todavia, o contrato de transporte sempre terá por objeto o transporte. devendo o transportador utilizar o veículo e ficar com a responsabilidade e riscos do transporte" (grifamos).
8. Ainda sobre o assunto, vale ressaltar a decisão do Tribunal de Alçada de São Paulo, no seguinte sentido:
"a pessoa que recebe a carga e a transporta em veículo de terceiros em nome próprio, assumindo o compromisso de entregá la no local de destino, é transportadora e não agente ou agenciadora. O essencial é a pessoa ser responsável pelo transporte". (Tribunal de Alçada de São Paulo agravo de petição n° 149.316, in RT 426/153).
9. Em relação aos serviços de transporte de natureza internacional, isto é, quando o transporte é feito desde o local do estabelecimento localizado em território paulista até o destinatário no exterior (porta a porta), tal execução foge à incidência do tributo estadual, posto que este recai somente sobre as prestações de natureza intermunicipal ou interestadual. Assim considerado, o transporte de natureza internacional, ainda que parte do percurso seja feito em território nacional, normalmente os pontos entre o local de início da prestação e a divisa com o país vizinho, não é fato alcançado pela incidência do imposto, haja vista que este tipo de prestação de serviços de transporte se exaure no exterior, "ex vi" do disposto na alínea "b" do inciso I do artigo 155 da Constituição Federal (art. 1º da Lei nº 6.374/89).
10. No tocante à prestação de serviço de transporte iniciado no exterior, quando esta for por etapas, a que tiver origem em território paulista constituir-se-á como início da prestação, desde que não se configure mero transbordo. Assim, sendo utilizada uma outra empresa para transportar desde o porto, aeroporto etc. situados em território desde Estado, para outra cidade, ou seja, prestação de natureza intermunicipal ou interestadual, ocorrerá fato gerador do imposto, conforme, também" o disposto na alínea "b" do inciso I do artigo 155 da Constituição Federal.
11. Com efeito, a Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989, em seu artigo 1º, diz que o IC S "tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior" (grifamos).
12. Portanto, em face do atrás exposto, e respondendo a indagação formulada pela consulente, concluímos que há a incidência do imposto estadual (ICMS) nas prestações por si realizadas. Naturalmente, que estamos nos referindo às prestações de serviço de transporte, de natureza interestadual ou intermunicipal, conforme já delineamos nos itens anteriores.
13. Se a consulente for contratada para prestar serviço de transporte de natureza municipal, ficando assim sua responsabilidade restrita apenas à prestação de serviço de transporte das encomendas dentro de um mesmo município, suas prestações estarão sujeitas ao imposto municipal (ISS), conforme o item 59 da Lista de Serviços anexa ao Decreto lei nº 406/68, na redação da Lei Complementar nº 56, de 15.12.87.
OSVALDO BISPO DE BEIJA - Consultor Tributário
De acordo - MOZART ANDRADE MIRANDA - Consultor Tributário Chefe - ACT
CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO - Diretor da Consultoria Tributária
RESPOSTA
01 - Lê se na inicial:
"01. A consulente realiza seus fins sociais na prestação de serviços de transportes rodoviários, com representativo fluxo de cargas de nossa região para a cidade e porto de Santos, carga esta caracterizada por produtos industrializados para exportação.
02. ...........................................................................................................
03. Sobre os valores de transporte a consulente vem de se tributar a título de ICMS, nas mesmas bases do serviço prestado nas modalidades intermunicipal e interestadual, tudo conforme orientação obtida no Posto Fiscal local.
04. Ocorre que, segundo dispõe o art. 155, Parágrafo 2°, inciso X, letra "a", da Constituição Federal, a seguir:
.................................................................................................................
05. A disposição supra é clara em afirmar que, sobre as operações que destinem produtos industrializados ao exterior realiza se a imunidade tributária no que concerne a incidência do ICMS.
Releve se que, o dispositivo constitucional está a mencionar "operações" no plural e, considerando que, tal determinação visa tornar os produtos nacionais competitivos no exterior, é certo que tal imunidade alcança a prestação de serviços de transporte do mesmo produto até o seu embarque, sem o que, diga se, tal princípio estaria truncado .
Ainda, o parágrafo 2° supra notificado refere se ao imposto do inciso I letra "b" como um todo e não traça qualquer distinção sobre o imposto de prestação de serviços. Assim, tal imunidade alcança o transporte e, considerando se que tratam se das operações, é de se ter que, não se trata da operação última, senão que todas que destinem tais produtos para a exportação.
06. Entender de forma diversa, seria atentar contra o disposto no artigo 152, da mesma Carta Magna, que determina na forma a seguir:
.................................................................................................................
Assim, consoante o supra disposto, deve o Estado manter o mesmo parâmetro para as operações que destinem produtos industrializados ao exterior, quer de bens ou de serviços.
07. Segundo o disposto no art. 2°, inciso VIII, do Decreto n° 33.118/91, o fato gerador do ICMS ocorre na "execução de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal.
Ocorre que, a fase do transporte dos produtos em questão e, realizada pela consulente, é mero segmento inicial da destinação do produto e que, encerra se com a entrega do mesmo a seu destinatário no exterior, não podendo, também por aí ser caracterizado como transporte rodoviário intermunicipal ou interestadual, o que, faz com que tal fato não se enquadre na tipificação supra, não autorizando, também por este aspecto a incidência de ICMS, já que, verifica se a hipótese de redespacho .
08. Considerando que, a consulente, realiza o transporte de produtos já prontos e acabados, caracterizados tecnicamente como industrializados segundo conceituação disposta no CTN, para serem embarcados para o exterior é de mediana clareza que não está obrigada a recolher o imposto de ICMS sobre tais serviços, nas operações futuras, também, pela falta de tipificação legal para tal operação. Porém, ante as dúvidas reflexas de orientação em sentido contrario e, para evitar se questionamento e procedimentos outros, necessário se faz seja realizada a interpretação por esta Consultoria para, sejam sanadas as dúvidas."
02 - Em face do exposto, a consulente, na forma dos artigos 575 e seguintes do RICMS, requer que "seja interpretada as disposições supra no sentido de afastar a exigibilidade do ICMS sobre os serviços de transporte de produtos industrializados destinados a exportação, quer pela imunidade constitucional, quer por, não se enquadrar tal serviço, no fato gerador disposto no art. 2°, inciso VIII, do Decreto n° 33.118/91, ante as razões expostas."
03. Com a devida vênia entendemos equivocadas as conclusões a que chegou a consulente, conforme será demonstrado a seguir.
04. Inicialmente, cumpre nos citar o dispositivo constitucional que cuida da competência tributária outorgada aos Estados e ao Distrito Federal para instituir impostos, por meio das regras jurídicas pertinentes, em observância ao princípio da legalidade, "in verbis":
"Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
I impostos sobre:
a. ..............................................................................................................
b. operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior" (g.n.)
05. Depreende se do atrás transcrito que a exação tributária ora em foco (ICMS), envolve três situações fáticas, quais sejam:
a. operações relativas à circulação de mercadorias;
b. prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; e
c. prestações de serviços de comunicação.
06. Dessa forma, mencionadas situações fáticas, não obstante estarem sob a denominação de um só imposto (ICMS), devem ser consideradas separadamente para os efeitos de tributação.
07. Nesse mesmo sentido dispôs o Convênio ICM n° 66/88 em seu art. 1°, ao fixar normas para regular provisoriamente o ICMS, por força do disposto no § 8º do artigo 34 do ADCT da Carta Magna.
08. Como também assim o fez o legislador estadual paulista ao editar a Lei nº 6.374, de 1º.03.89, de acordo com seus artigos 1º e 2º e como não poderia deixar de ser, por meio do Decreto n° 33.118/91, de 14.03.91, quando o Poder Executivo a regulamentou (arts. 1° e 2°).
09. Da mesma forma, para o deslinde da dúvida a ser dirimida, citamos a alínea "a" do inciso X do § 2° daquele mesmo dispositivo constitucional (art. 155), que dispõe sobre a não-incidência do ICMS, conforme segue:
"§ 2° O imposto previsto no inciso I, "b", atenderá ao seguinte:
I a IX "omissis"
X não incidirá:
a. sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi elaborados definidos em lei complementar;
10. Portanto, somente as operações de saídas de produtos industrializados destinados ao exterior estão ao abrigo da imunidade constitucional do ICMS, pois o alcance dessa regra imunizante deve ser interpretada objetivamente. Então, na situação sob exame, há que se distinguir entre operação de saída de mercadoria, imune ao tributo, e a prestação de serviço de transporte dessa mercadoria do local do estabelecimento tomador do serviço até o ponto de embarque para o exterior, no caso, o porto da cidade de Santos. Configurando se, assim, uma prestação de serviço de transporte totalmente divorciada da operação de exportação de mercadorias. É uma prestação interna sujeita ao imposto e não uma exportação de serviço.
11. Além disso, se o legislador constituinte quisesse retirar do campo de incidência do ICMS referidas prestações não teria restringido a aplicabilidade daquele dispositivo (art. 155, § 2°, X, "a") às "operações que destinem ao exterior produtos industrializados" mas, sim, incluiria ali expressamente as prestações, ainda que internas, porém com o mesmo objetivo, o que não o fez.
12. A título exemplificativo, podemos fazer referência a imunidade do livro, dos periódicos e do papel destinado à sua impressão (art. 150, VI, "d", da Carta Magna). Essa norma constitucional, também do tipo objetivo, diz que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, dentro do poder legiferante de cada um desses entes políticos, instituir impostos sobre referidas mercadorias, quer seja diretamente ou indiretamente. Neste caso, o legislador constituinte ao assim dispor tinha como objetivo baratear aqueles produtos, com intuito de facilitar a sua divulgação e com ela a cultura nacional ("mens legis").
13. Por outro lado, a assertiva da consulente de que "seria atentar contra o disposto no artigo 152" da CF/88 (item 06 da inicial cuida do princípio da não diferenciação tributária em razão da procedência ou destino dos bens e serviços), não há que ser considerada, pois mencionado princípio objetiva que não se crie barreiras alfandegárias internas. Ou, ainda, como ensina Paulo de Barros Carvalho (in Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, 5ª edição, página 103), "significa que as pessoas tributantes estão impedidas de graduar seus tributos, levando em conta a região de origem dos bens ou o local para onde se destinem". O que, então, não confronta com as conclusões atrás delineadas.
14. Por último, è correto que o fato gerador do ICMS ocorre tão-somente na "execução de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal", conforme os dispositivos constitucionais e legais supracitados (itens 04, 07 e 08, da presente resposta).
15. Assim, em relação a prestação de serviço de natureza internacional, isto é, quando o transporte è feito desde o local do estabelecimento exportador de mercadorias até o destinatário no exterior (porta a porta), tal execução não está alcançada pela incidência do ICMS, haja vista que este recai sobre prestações de natureza interestadual ou intermunicipal.
Dessa forma considerada, a prestação de natureza internacional, ainda que parte do percurso seja em território nacional, normalmente os pontos entre o local de saída da mercadoria e a divisa com o país vizinho, não é fato abrangido pela tributação Estadual, pois o que caracteriza a prestação internacional e todo o percurso contratado.
OSVALDO BISPO DE BEIJA - Consultor Tributário
De acordo - MOZART ANDRADE MIRANDA - Consultor Tributário Chefe - ACT
CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO - Diretor da Consultoria Tributária
RESPOSTA
01. Expõe a Consulente:
"1 - ...................................................................................................;
2 - O transporte do produto final fica a critério dos compradores e, consequentemente tanto pode ocorrer a retirada com veículo próprio do adquirente, como por serviços contratados por ele cor terceiros (estes, autônomos ou pessoa jurídica), como pode ocorrer a remessa pela própria consulente.
3 - Nos termos da legislação vigente, o valor de tais serviços de transporte, em regra, deve ser incluído na base de cálculo do ICMS daquela operação.
4 - Ocorre, entretanto que a interpretação dos textos legais da matéria levaram a consulente a questionar o tratamento fiscal a ser dado para determinados casos."
02. Isso posto, indaga:
"Primeiro: para os casos em que o adquirente seja de outro Estado da Federação ou não e faça a retirada com veiculo próprio por sua conta e risco através de próprios empregados, há incidência de ICMS sobre o transporte?
Se positiva tal resposta, qual o critério de avaliação de tais serviços, para que se obtenha o valor a ser integrado à base de cálculo?
Segundo: nos casos em que o adquirente, seja de outro Estado ou não da federação, promova a retirada da mercadoria, através de terceiros, com os quais fixa preço e condições em seu Estado de origem, pergunta-se: o valor ajustado entre adquirente x terceiro transportador, é o que deve integrar a base de cálculo da operação?
Em outras palavras: considerando-se que a legislação é silente quanto a valores mínimos, só se conhecendo o que determina a Portaria Ministerial, nº 142, de 13/03/91, que se cobrasse a menor, existe alguma "pauta" mínima de valores a ser obedecida?
Terceiro: Sendo a consulente, no caso, responsável pelo lançamento do ICMS, e, em o transportador firmando documento hábil, que preencha todos os requisitos, (nome, endereço, qualificação, veículo, placa, tonelagem, etc...), inclusive assumindo responsabilidade pelos dados ali constantes, inclusive o VALOR DA OPERAÇÃO., pergunta-se.
- a Consulente, investida na qualidade apenas de "comerciante da mercadoria", efetuando a operação preço FOB, e obtendo documentação hábil do transportador, pode considerar o valor dos serviços de transporte declarados, como inquestionável, para a incidência e recolhimento do respectivo ICMS?
Se negativa a resposta, quais outras providências devem ser tomadas, para que a consulente se cubra de todas e quaisquer garantias contra possível ação fiscal ?
Quarto: Para o caso da aplicação do artigo 42 do RICM/91, existe alguma pauta que fixe o denominado "preço corrente"?
Quinto: Considerando-se que a atual política econômico-monetária do País, tem provocado disparates na prática dos preços, nos mais diversos seguimentos, com operações simultâneas por estabelecimentos diversos com diferenças de 300% a 400% de um para outro, o mesmo acontecendo com os serviços, pergunta-se:
- Nos termos do inc. III do art. 558 do RICMS, e relativamente aos serviços de transporte, quais os critérios de definição do que seja "valor notoriamente inferior ao preço corrente da mercadoria, ou do serviço;" ? (g.n.).
03. Respondendo as indagações da Consulente, na mesma ordem do questionamento, temos que:
Primeiro: Não há incidência do ICMS, uma vez que não ocorre uma efetiva execução de serviços de transporte, pois ninguém presta serviço a si próprio. Na nota fiscal relativa à operação constará, além da informação de que se trata de transporte em veículo próprio, outros dados que comprovem ser o destinatário proprietário do veículo.
Segundo: A base de cálculo é o preço da prestação ("valor ajustado"). Não dispõe a legislação paulista do ICMS "pauta mínima" de valores a ser cobrado nas prestações de serviços de transportes.
Terceiro: Nos termos do § 4º do artigo 285 do Regulamento do ICMS, na redação dada pelo inciso I do artigo 2º do Decreto nº 33.718, de 30.08.91, a Consulente será dispensada da responsabilidade pelo pagamento do imposto, desde que:
- o transportador autônomo, ou a empresa transportadora estabelecida fora do território paulista, recolha o tributo no início da prestação, mediante guia de recolhimentos especiais, emitida na forma do § 3º do artigo 102 do RICMS;
- exija do transportador a referida guia de recolhimento, ainda que via adicional ou cópia reprográfica, que conservará pelo prazo de 5 (cinco) anos.
Quarto: Como já foi dito, na legislação do ICMS paulista não há norma que fixe uma pauta para o "preço corrente".
Quinto: Na situação descrita, a base de cálculo do imposto é o valor do frete acertado entre o tomador do serviço e o transportador. Sendo inviável apurar-se o valor efetivamente cobrado, a base de cálculo é o valor corrente do serviço (artigo 42 do RICMS), entende-se por valor corrente do serviço o constante em tabelas elaboradas pelos órgãos competente para serviço semelhante realizado na mesma época.
OSVALDO BISPO DE BEIJA - Consultor Tributário
MOZART ANDRADE MIRANDA - Consultor Tributário Chefe - ACT
CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO - Diretor da Consultoria Tributária
RESPOSTA
01. Indaga a Consulente, não obstante a dispensa de emissão de conhecimento de transporte pelo transportador subcontratado, prevista no artigo 196, inciso II, do RICMS/91, poderia ele emitir tal documento fiscal apenas para efeito de controle e lançá-lo no livro Registro de Saidas, na coluna sem debito do imposto "Outras".
02. Dispõe o Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 33.118, de 14 de março de 1991, "in verbis":
"Artigo 196 - Tratando-se de subcontratação do serviço de transporte, como definida no inciso III do artigo 4.°, a prestação será acobertada pelo conhecimento de transporte emitido pelo transportador contratante, observado o seguinte (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º e Convênio SINIEF 6/89, art. 17, § 3º, na redação do Ajuste SINIEF 14/89, cláusula primeira, VI, e § 7º, na redação do Ajuste SINIEF-1S/89, cláusula primeira, III):
I - no campo "Observações" desse documento fiscal ou, sendo o caso, no Manifesto de Carga previsto no artigo 159, deverá ser anotada a expressão "Transporte Subcontratado com ...., proprietário do veículo marca ..... placa nº....... , UF.......";
II - o transportador subcontratado ficará dispensado da emissão do conhecimento de transporte."
03. Exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação, conforme dispõe o artigo 195 do RICMS, e vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva salda ou entrada de mercadoria ou a uma efetiva prestação de serviço. Por seu turno, o inciso II do artigo 196 do mesmo RICMS dispensa, nesse caso, cumprimento de obrigação acessória. Isto eqüivale a dizer que o subcontratado poderá emitir conhecimento de transporte, sem destaque do ICMS, para fins de controle, sem incorrer em infração a legislação tributária, uma vez que há uma efetiva prestação. No entanto, nessa situação, deverá ele escriturar o pertinente conhecimento de transporte normalmente em observância ao que determina o 2º do artigo 206 do RICMS (ordem cronológica).
04. Conquanto o assunto não tenha sido questionado na inicial (microempresa como prestadora de serviços de transporte), juntamos á presente cópia reprográfica da consulta nº 31/90, produzindo os regulares efeitos previstos na legislação que rege a matéria - o RICMS.
OSVALDO BISPO DE BEIJA - Consultor Tributário
De acordo. - MOZART ANDRADE MIRANDA - Consultor tributário Chefe - ACT
CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO - Diretor da Consultoria tributária
RESPOSTA
1. A Consulente, empresa comercial exportadora ("Trading Company"), formula consulta trazendo argumentos que, a seu ver, dão sustentação à tese de que o ICMS não incidiria sobre o serviço de Transporte de produtos industrializados enviados para embarque de exportação, em face dos benefícios fiscais trazidos pelo Decreto lei n° 1248, de 29.11.72, que disciplina as operações das "Trading-Componies".
Prosseguindo em sua manifestação, desenvolve a consulente outros argumentos no tocante ao transporte intermunicipal de produtos semi elaborados também destinados a exportação, operação essa que, segundo a consulente, beneficiar se ia da Redução da base de cálculo do imposto incidente na operação, nos termos preconizados pelo artigo 64 do Decreto n.° 29.855/89.
2. É entendimento desta Consultoria Tributária, reiteradamente expresso em Resposta a consultas a ela formuladas, que as execuções de serviços de transporte de mercadorias até o local de embarque para o exterior caracterizam se como sendo prestações de natureza estritamente interna.
Daí resulta que seus efeitos se exaurem exclusivamente dentro do território nacional, razão porque não se configura a exportação do serviço, sendo, porisso, normalmente tributados a operação de transporte de produto industrializado ou semi elaborado até o local de embarque para o Exterior.
ANTONIO CARLOS VALLIM DE CAMARGO - Consultor Tributário
De acordo - MOZART ANDRADE MIRANDA - Consultor Tributário Chefe - ACT
CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO - Diretor da Consultoria Tributária
RESPOSTA
1- Para efetuar o transporte de mercadorias sujeitas a posterior comercialização que adquire de fabricante, declara a consulente, cujo CAE é 50.507, utilizar-se do serviço de transportadores que "ao emitirem o documento Conhecimento de Transporte de Cargas o faziam constando que o frete já havia sido pago" e enviavam-no "para o estabelecimento fabril (Remetente) que passou a fazer o aproveitamento do ICMS destacado nestes documentos".
2 - Sustenta, todavia, que é sua a titularidade do direito ao aproveitamento como crédito do imposto, sob a alegação de que "os serviços foram utilizados pela Consulente (Estabelecimento Destinatário Tomador do Serviço) para posterior comercialização", e indaga: "Está correto o entendimento da consulente e conseqüentemente faz jus ao aproveitamento do crédito do ICMS extemporâneo? Caso contrário, qual será o entendimento correto ? "
3 - Preliminarmente, devemos esclarecer que a emissão do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas - CTRC é obrigatória em qualquer situação, independentemente do local onde se inicie a prestação e a localização do estabelecimento do prestador e, salvo exceções legalmente tipificadas, é documento necessário para acompanhar a mercadoria em todo o seu percurso.
4- Por outro lado, adotando a legislação paulista o princípio da compensação do imposto incidente nas operações ou prestações tributadas no artigo 38 da Lei 6.374/89 (artigo 58 do Regulamento do ICMS), observa-se que fica assegurado o crédito do ICMS sobre a prestação do serviço de transporte àquele contribuinte para o qual foi prestado, isto é, para quem o contratou. Assim, ao transporte realizado sob a cláusula CIF, o tomador do serviço é o remetente da mercadoria, e no FOB o destinatário desta, obedecidas as hipóteses de vedação e de estorno de créditos prescritos nos artigos 40 a 43 do citado diploma legal (artigos 63, 64 e 65 do Regulamento do ICMS).
5- Do exposto, e de se deduzir, portanto, que nem sempre o tomador do serviço de transporte e o destinatário das mercadorias, como o quer fazer crer a consulente, e sim quem efetivamente pagou pelo serviço prestado. No caso em exame, o fato de constar do documento referido que o frete já havia sido pago (cláusula CIF), sem a assertiva da consulente de que tenha sido feito às suas expensas, força-nos a concluir que o respectivo crédito do ICMS, oriundo da execução do serviço, cabe ao estabelecimento fabril, restando o entendimento da peticionária incorreto.
ARMANDO SÉRGIO FRONTINI - Consultor Tributário
De acordo. - MOZART ANDRADE MIRANDA - Consultor Tributário Chefe - ACT
CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO - Diretor da consultoria Tributária
RESPOSTA
Expõe a consulente que na aquisição de minerais não metálicos em São Paulo e em outros Estados seus fornecedores contratam, por sua conta, serviços de carreteiros. Por orientação das repartições fiscais de seus domicílios, muitos desses fornecedores informam no corpo da Nota Fiscal o valor do frete e o ICMS a ele correspondente e recolhem o imposto por meio de guias de recolhimento, junto com o ICMS de suas operações normais. O valor em questão é reembolsado aos fornecedores e creditado pela consulente diretamente no livro Registro de apuração do ICMS. Indaga, ao final, se o crédito é legítimo e, caso contrário, qual o procedimento para regularizar a situação.
2 Inicialmente, registramos que a consulente já havia apresentado anteriormente a Consulta nº 853/89 a respeito do mesmo assunto, já respondida por este órgão Consultivo. Ocorre que na presente consulta foram apresentadas outras situações que não haviam sido abordadas na primeira consulta, além de informações adicionais sobre a matéria, o que impõe a alteração da manifestação já expendida, nos termos do artigo 586, inciso I do Regulamento do ICMS aprovado pelo decreto n9º 33.118/91.
3 Apesar da falta de Precisão das informações constantes da inicial, estamos pressupondo que os fornecedores da consulente estão sendo obrigados a mencionar nas Notas Fiscais de venda os dados relativos ao transporte em virtude da contratação de transportadores autônomos, situação disciplinada no Convênio ICMS n° 25/90. Além disso, a afirmação de que os fornecedores da consulente contratam carreteiros, por sua ordem, leva a crer o transporte se processa pela condição ''FOB''.
4 Nessa circunstância, aliás, já se cristalizou o entendimento de que ao destinatário, como tomador do serviço, é assegurado o direito de crédito do ICMS do frete, por força do artigo 38 da Lei nº 6.374/89, obedecidas as hipóteses de vedação e estorno de crédito prescritas nos artigos 40 a 43 do aludido diploma legal. A despeito disso, se o remetente das mercadorias recolher o ICMS do frete em nome próprio, juntamente com o imposto das suas operações normais, estaríamos diante de uma venda na condição "CIF", sendo vedado à consulente o direito ao crédito correspondente.
5 Configurada a hipótese e crédito do ICMS na prestação de serviço de transporte, resta definir a forma de escrituração do imposto quando o serviço é prestado por transportadores autônomos e não há emissão do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas.
6 Se a compra de matéria-prima for feita junto a fornecedor estabelecido neste Estado e o prestador não emitir documento fiscal, o primeiro deverá mencionar na Nota Fiscal de venda da mercadoria os dados constantes dos itens 1 a 4 do § 3º do artigo 285 do Regulamento do ICMS, quais sejam:
a) o preço do frete;
b) a base de cálculo do imposto, se o seu valor for diferente do preço;
c) a alíquota aplicável e o valor do imposto;
d) a identificação do responsável pelo pagamento do imposto:
nome, endereço e número de Inscrição, e no C.G.C..
7 O imposto deverá ser pago pela consulente na forma prescrita no artigo 103 do RICM e lançado como crédito de acordo com o disposto no § 1°. do artigo 285, com a alteração que lhe foi dada pelo Decreto nº 33.718, de 30 de agosto de 1991.
8 Se a matéria-prima for adquirida em outro Estado na condição 'FOB', não havendo emissão do conhecimento de transporte e desde que na nota Fiscal do fornecedor constem todas as informações relativas ao transporte, conforme reproduzido acima, a consulente deverá lançar o valor do ICMS do frete no livro Registro de Entradas, desmembrado o lançamento da referida Nota Fiscal de acordo com o disposto no § 3° do artigo 205. Além disso, a consulente deverá arquivar, juntamente com o documento fiscal escriturado no livro Registro de Entradas, a guia de recolhimento do ICMS devido ao Estado onde se iniciou a prestação de serviço acompanhada do respectivo comprovante de ressarcimento, quando o imposto tiver sido pago pelo remetente em nome da consulente.
9 para regularizar os casos pretéritos, efetuados em desacordo com a orientação acima, desde que se trate de irregularidade meramente formal, em que não tenha havido crédito indevido de imposto, deverá a consulente, nos termos do artigo 594 do RICMS, procurar o Posto Fiscal a que está vinculada, para convalidação de seus procedimentos.
10 Por fim, convém salientar que a presente resposta permanece inalterada quanto ao período anterior à vigência do Regulamento do ICMS, nos termos do Decreto nº 29.855/89 e alterações posteriores.
OSVALDO BISPO DE BEIJA - Consultor Tributário
De acordo - MOZART ANDRADE MIRANDA - Consultor Tributário Chefe-ACT
CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO - Diretor da consultoria Tributária
RESPOSTA
1. A consulente, operando na prestação de serviço de transporte rodoviário de cargas intermunicipal a interestadual, após ampla exposição, indaga o seguinte:
2. "1. A imunidade Constitucional prevista da letra "a", inciso X, do parágrafo 2º, do artigo 155, Constituição Federal abrange as prestações de serviço de transporte rodoviário de cargas com fins específicos de exportação para o exterior, ...?
2. A isenção do ICMS consoante convênios ICM 10/75 e 23/77, Decreto lei nº 72.707/73, alcança os serviços de transporte rodoviário da cargas de bens destinados à Hidroelétrica de Itaipú, ...?
3. A isenção do ICMS consoante convênio ICM 65/88 alcança os serviços de transporte rodoviário de cargas das respectivas mercadorias destinadas a comércio ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ...?
4. A isenção prevista no inciso Vl, artigo 4º, da Lei nº 6.374/89, abrange os serviços de transporte rodoviário da carga do papel destinado a impressão de livros, jornais e periódicos, ...?"
2. Respondendo, na mesma ordem, ás indagações formuladas pela Consulente, cabe dizer:
a) somente as operações de saídas de produtos industrializados destinados ao exterior estão ao abrigo de imunidade constitucional do ICMS, pois o alcance dessa regra - imunizante dever ser interpretada objetivamente. Na situação sob exame há que se distinguir entre operação de saída de mercadoria, imune ao tributo, e a prestação do serviço de transporte dessa mercadoria do local do estabelecimento tomador do serviço até o ponto de embarque para o exterior;
b) relativamente as questões colocadas nos itens 2 e 3, a isenção nelas cogitadas é medida que depende de convênios específico , inexistentes no caso. Com efeito, os Convênio ICM 10/75 e 23/77 que tratam isenção do ICMS nos fornecimentos feitos à Itaipu-Binacional, bem como o Convênio ICM-65/88, que isenta do imposto as remessas de produtos industrializados para a Zona Franca de Manaus, asseguram tão-somente a desoneração tributária das operações de saída das mercadorias com aquelas destinações. Assim, é forçoso concluir que, à falta de convênio que especificamente desonere do ICMS as prestações de serviços necessários à realização das mencionadas operações de saída de mercadorias, ocorre o fato gerador do ICMS quando da prestação de serviço de transporte a que ser refere a Consulente e, na ausência de previsão legal expressa em contrário, o tributo é normalmente devido.
c) sobre a prestação de serviço de transporte de livros, jornais e periódicos, bem como de papel destinado à sua impressão, não incide o ICMS, tendo em conta que a imunidade da norma constitucional visa desonerar os referidos produtos de encargos tributários seja direta, seja indiretamente, devendo, portanto, essa norma ser aplicada objetivamente.
LUIZ FRANCISCO SQUINA - Consultor Tributário
De acordo - MOZART ANDRADE MIRANDA - Consultor Tributário Chefe-ACT
CÁSSIO LOPES DA SILVA FILHO - Diretor da consultoria Tributária
1. Distribuidora de cervejas e refrigerantes que se utiliza de serviços de transporte de terceiros INDAGA da possibilidade de se apropriar de crédito relativamente ao imposto pago pela transportadora, bem como daquele devido pelo transportador autônomo, por cujo recolhimento é responsável:
2. Acrescenta que escritura as respectivas operações de entrada e saída sem crédito e sem débito do imposto.
3. O artigo 245 do Regulamento/91 do ICMS dispõe:
“Artigo 245 - A sujeição passiva por substituição com retenção antecipada do imposto compreende, também, o transporte efetuado por terceiro, desde que o respectivo preço esteja incluído na base de cálculo.”
4. Por essa regra, ao receber ou remeter cervejas e refrigerantes com retenção antecipada do imposto, calculado sobre base que inclua o preço do transporte, a consulente não deve exigir do transportador documento fiscal com destaque do imposto ou recolher o ICMS na qualidade de substituto.
5. A Portaria CAT-20, de 12/03/91 já explicitava a inclusão do ICMS incidente sobre o transporte na substituição tributária relativa às saídas subseqüentes de cervejas e refrigerantes.
6. Assim esta redigido o artigo 1º da referida Portaria CAT-20/91.
“Artigo 1º - Na saída de refrigerantes ou cerveja, inclusive chope, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente nas operações subseqüentes, bem como do ICMS incidente nas prestações de serviço de transporte destas mercadorias.”
7. Relativamente, pois, aos fatos ocorridos anteriormente à vigência das normas supra-referidas, o imposto lançado pelas prestações de serviço de transporte de cervejas e refrigerantes podem ser apropriados como crédito pelos estabelecimentos tomadores dos serviços, em obediência ao princípio da não-cumulatividade, e desde que estejam atendidas as disposições da legislação pertinente.
Antônia Emília Pires Sacarrão, Consultora Tributária. De acordo. Mozart Andrade Miranda, Consultor Tributário Chefe - ACT. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária.
Diferença de alíquota em operações interestaduais - Aquisição de Me - Inexigibilidade..
Resposta à Consulta nº 027/90, de 20/1/92
1. A consulente diz que, “de conformidade com o artigo 62 do decreto nº 29.855/89, toda empresa estabelecida no Estado de São Paulo, ao adquirir bens de outro Estado para integrar seu ativo fixo ou para consumo, deve recolher a diferença entre alíquota interna e interestadual do ICMS ao Estado de São Paulo”.
2. Após informar que adquire bens para ativo fixo de microempresa de outro Estado, indaga a consulente se está obrigada a recolher dita diferença ao Estado de São Paulo.
3. Pressuposto constitucional para a exigibilidade da diferença de alíquota nas operações interestaduais entre contribuintes é a cobrança de ICMS na operação de saída de mercadorias do estabelecimento localizado no Estado remetente, mesmo porque não se poderia falar em imposto correspondente à diferença entre alíquotas na hipótese de não incidência ou isenção na operação de saída das mercadorias, consoante se depreende dos incisos VII e VIII do § 2º do artigo 155 da Constituição da República.
4. Dessarte, entendemos inexigível o imposto correspondente à diferença de alíquotas em operações interestaduais entre contribuintes quando a operação de saída do estabelecimento localizado no Estado remetente estiver amparada por não incidência ou, como “in casu”, por isenção subjetiva concedida às microempresas.
Walter José Guedes Júnior, Consultor Tributário. De acordo. Mozart Andrade Miranda, Consultor Tributário Chefe - ACT. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária.
