Legislação de apóio:
Consultar Lista de Serviços

Neste capítulo, focalizar-se-á o relacionamento do ICMS com o imposto municipal, o ISS. Como pode haver conflitos entre os dois tributos, a Constituição delegou à lei complementar dirimir quaisquer dúvidas quanto à competência, se estadual ou municipal.

Competência para Instituir o ISS

A Constituição determina que os serviços tributados pelo Município devem ser definidos em lei complementar:

"Artigo 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
...
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar."
(Constituição Federal)

Além disso, a Constituição exclui da competência municipal os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e os serviços de comunicação, que ela mesma inseriu no campo de incidência do ICMS.

Competência para Instituir o ICMS

A competência atribuída pela Constituição Federal para instituir o ICMS atinge também os serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios, quando mercadoria for fornecida com esses serviços. Vejamos o texto legal:

"Artigo 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir:
...
§ 2° - O imposto...
...
IX - incidirá também:
...
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios."
(Constituição Federal)

Assim sendo, se um contribuinte vender mercadoria juntamente com serviço não compreendido na competência tributária dos Municípios, incidirá ICMS sobre o valor total da operação. Pode-se citar, como exemplo, a venda de carpetes e o serviço de colocação efetuados pela mesma empresa, ou o serviço de instalação de máquina vendida pela mesma empresa.

Previsão no Regulamento do ICMS

O regulamento paulista, ao definir o fato gerador do ICMS, reflete o que diz a Constituição, trazendo em seu artigo 2º, inciso IV:

"Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:
...
IV - no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços:
a) não compreendido na competência tributária do município;"
(RICMS)

Lista de Serviços

Como foi visto, a própria Constituição prevê que os serviços tributados pelos Municípios devem ser definidos em lei complementar. Assim sendo, para cumprir a determinação constitucional, surge a Lista de Serviços, inicialmente por meio do Decreto-Lei 406/68, promulgado como Lei Complementar do ICM e do ISS. Na época, foi esse o instrumento legal utilizado porque o Congresso Nacional estava fechado, e o próprio Presidente da República avocou a responsabilidade e exarou o decreto-lei.

Posteriormente, a Lei Complementar 56/87 definiu os serviços tributados pelo ISS, dando nova redação à Lista de Serviços. É importante notar que essa lista é exaustiva, ou seja, só incidirá ISS nas atividades nela previstas.

Conflitos de Competência

Além de definir os serviços sobre os quais incide o ISS, a Lista de Serviços cumpre ainda outra determinação constitucional: a de que à lei complementar cabe resolver eventual conflito de competência entre Estado e Município.

Diz o artigo 146, inciso I, da Constituição:

"Artigo 146 - Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;"
(Constituição Federal)

Por força do princípio da recepção, consagrado pela própria Constituição, enquanto não surgir nova Lista de Serviços, mediante nova Lei Complementar, continua-se utilizando a Lista de Serviços da Lei Complementar 56/87.

Empresa Funerária

A título de exemplificação quanto à necessidade da Lista de Serviços, pode-se citar o caso da empresa funerária, que, evidentemente, é montada com a finalidade de realizar funerais.

Os Estados poderiam dizer: "no funeral o custo do caixão é preponderante, portanto deve incidir ICMS". As Prefeituras também poderiam alegar: "funeral é um serviço, portanto deve incidir ISS". Esse conflito de competência está resolvido na Lista de Serviços, que define funeral como tributado exclusivamente pelo ISS. Contudo, um fiscal cauteloso poderia pensar: "mas há inclusive fornecimento de mercadoria...". Não importa, a Lista de Serviços estabelece que o funeral é tributado pelo ISS. Conseqüentemente, incide ISS sobre o valor total da operação.

Não confundir com a indústria de urnas mortuárias: a indústria recolherá ICMS, porque não se dedica ao serviço de funeral e sim à venda do esquife, que é mercadoria.

Então, na história que se conta, de que um fiscal de ICMS teria parado um enterro, para exigir a nota fiscal do caixão de defunto, fica evidente que o colega não reparou bem na Lista de Serviços e não sabia que funeral é tributado exclusivamente pela Prefeitura. Mas isso faz parte do folclore da fiscalização.

Parâmetro da Circulação de Bens Imateriais

Nas operações de circulação de mercadoria, há preponderância de uma "obrigação de dar", enquanto na prestação de serviço prepondera a "obrigação de fazer".

Ao fixar a Lista de Serviços, a lei complementar adotou o parâmetro da "circulação de bens imateriais" e não simplesmente o conceito de "fornecimento de trabalho". Assim sendo, a Lista de Serviços tem maior amplitude, com a inclusão de atividades como a locação, por exemplo.

A Palavra "Vetado" na Lista de Serviços

A Lista de Serviços traz as diversas situações tributadas pelo ISS, começando pela área de saúde e seguindo por várias outras, num total de cem itens.

Observe-se que o item 7 foi vetado totalmente. Em outros itens houve veto parcial, como é o caso do item 21, que diz: "Assistência Técnica" e, depois, entre parênteses há a palavra "VETADO". Nessa situação, "assistência técnica" prevalece. A palavra "VETADO" aparece no texto em substituição àquilo que foi vetado.

Industrialização sob Encomenda

Uma situação muito confundida com serviço tributado pelo ISS é a industrialização por terceiro, sob encomenda, que ocorre quando uma empresa remete produto ainda não-acabado para passar por etapa do processo de fabricação, em outro estabelecimento.

Como freqüentemente há apenas prestação de serviço, sem fornecimento de material, pode ser que surja a idéia de tributar pelo ISS. Porém isso é incorreto, pois se trata de serviço, sim, mas intermediário na etapa de industrialização. Se ocorrer a tributação pelo ISS, haverá bitributação, porque, no final do processo, a empresa encomendante receberá a mercadoria de volta e a venderá, incidindo então o ICMS. Dessa forma, não haveria como aproveitar ISS pago em etapa intermediária da industrialização. No entanto, incidindo ICMS nessa fase, o imposto poderá ser compensado mediante lançamento a crédito. Foi esse o parâmetro seguido na redação de alguns itens da Lista de Serviço.

A título de exemplo, se uma loja remete mercadoria do seu estoque a outro estabelecimento, para conserto, está caracterizada a industrialização por conta de terceiro, que tem diferimento do ICMS. Só é o caso de incidência do ISS quando o encomendante do beneficiamento for o usuário final.

Beneficiamento sob Encomenda

Qualquer atividade de beneficiamento sob encomenda, se realizada em objeto destinado a industrialização ou comercialização, sujeita-se ao ICMS. Entretanto, se realizada em objeto de usuário final sofrerá incidência do ISS. É o que taxativamente diz o item 72 da Lista de Serviços, ao incluir no campo do ISS as seguintes situações:

"72 - Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização."
(Lista de Serviços)

O parâmetro a seguir aqui é: se houver nova etapa de circulação, incidirá o ICMS na mão-de-obra de industrialização; se o encomendante do serviço for o usuário final, o beneficiamento aplicado à mercadoria estará sujeito ao ISS.

Análise ou Teste em Mercadoria

Quando mercadoria é remetida para análise ou teste, incide ICMS sobre o preço a ser cobrado, pois será devolvida ao encomendante para posterior comercialização.

As Exceções da Lista de Serviços

A Lista de Serviços apresenta algumas exceções. Vejamos o que diz o regulamento do ICMS:

"Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do ICMS:
...
IV - ...
...
b) no fornecimento de mercadoria com prestação de serviço compreendido na competência tributária do Município, mas que, por indicação expressa de Lei Complementar, se sujeitar à incidência do imposto de competência estadual."
(RICMS)

Como existe a possibilidade de fornecimento de mercadoria juntamente com prestação de serviço, ficou reservado à lei complementar definir, por indicação expressa, quando incide ICMS. A Lista de Serviços traz essa indicação em alguns itens, reservando aos Estados o direito de tributar a parte relativa ao fornecimento da mercadoria. São as exceções da Lista de Serviços, que trataremos a seguir.

Construção Civil

A primeira exceção aparece no item 32 da Lista de Serviços. Vejamos o texto legal:

"32 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes e respectiva engenharia consultiva, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)."
(Lista de Serviços)

Assim sendo, quem executa obra de engenharia civil é contribuinte do ISS e só recolherá ICMS se produzir mercadoria fora do canteiro de obra.

Construção Civil - Produção de Mercadoria Fora do Canteiro de Obra

Se a construtora produzir mercadoria fora do canteiro de obra, remetendo-a posteriormente para o local da obra, estará realizando circulação de mercadoria e portanto sujeita-se à tributação do ICMS.

Construção Civil - Requisitos

A empresa, para ser considerada construtora civil e, com base no item 32 da Lista de Serviços, escapar da incidência do ICMS, tem de preencher, cumulativamente, dois requisitos legais:

· o fornecimento de mercadoria deve decorrer de contrato de empreitada ou de subempreitada;

· o serviço executado deve caracterizar-se como de engenharia civil.

Construção Civil - Registro Legal

As empresas que realizam obras de construção civil têm de registrar-se legalmente. Diz o texto da Lei Federal 5.194, de 24/12/66:

"CAPÍTULO II
Do registro de firmas e entidades

Artigo 59 - As firmas, sociedades, associações, companhias, cooperativas e empresas em geral, que se organizem para executar obras ou serviços relacionados na forma estabelecida nesta lei, só poderão iniciar suas atividades depois de promoverem o competente registro nos Conselhos Regionais, bem como o dos profissionais do seu quadro técnico.

Artigo 60 - Toda e qualquer firma ou organização que, embora não enquadrada no artigo anterior, tenha alguma seção ligada ao exercício profissional da Engenharia, Arquitetura e Agronomia, na forma estabelecida nesta lei, é obrigada a requerer o seu registro e a anotação dos profissionais, legalmente habilitados delas encarregados.

Artigo 61 - Quando os serviços forem executados em lugares distantes da sede da entidade, deverá esta manter, junto a cada um dos serviços, um profissional devidamente habilitado naquela jurisdição."
(Lei Federal 5.194/66)

Dessa forma, qualquer empresa que pretenda realizar prestações de serviço previstas no item 32 da Lista de Serviços deverá estar legalizada no Conselho Regional, bem como precisará contar com profissionais habilitados para a execução de obras de engenharia civil.

Construção Civil - Previsão no RICMS

No regulamento do ICMS paulista há um capítulo sobre as operações relativas à construção civil (artigos 464 a 468), que objetiva disciplinar e esclarecer área muitas vezes cinzenta, na confluência do ICMS com o ISS, já que, mesmo quando contribuintes do tributo municipal, as construtoras promovem movimentação de mercadoria com destino ao canteiro de obra. Trata-se de capítulo incluído para efeito didático.

Construção Civil - Definição

Diz o artigo do 464 do regulamento paulista:

"Artigo 464 - Considera-se empresa de construção civil, para fins de inscrição e cumprimento das demais obrigações fiscais previstas neste regulamento, toda pessoa, natural ou jurídica, que executar obras de construção civil, promovendo a circulação de mercadorias em seu próprio nome ou no de terceiro."
(RICMS)

Como dito anteriormente, se a construtora produzir mercadoria fora do canteiro de obra, tornar-se-á também contribuinte do ICMS. Se aplicar na obra exclusivamente material adquirido de terceiros, será apenas contribuinte do ISS.

Construção Civil - Inscrição Estadual

A construtora, apesar de não ser contribuinte do ICMS, é obrigada a inscrever-se no Estado, para fins formais. Porém, o simples fato de possuir inscrição não a transforma em contribuinte.

Se a empresa de construção civil tem contrato de empreitada ou de subempreitada para executar uma obra e adquire mercadoria de terceiros: portas, janelas, cimento, esquadrias, lambris, tijolos, o fornecedor de material recolherá o ICMS. Já quando a construtora aplicar essa mercadoria em obra de construção civil, mesmo que produza mercadoria, desde que no próprio local da obra, estará sujeita apenas ao ISS. Poderá até mesmo montar maquinário para produção de pré-moldados ou de qualquer outra mercadoria; se isso ocorrer dentro do canteiro de obra, haverá incidência somente do ISS.

Veja-se, no regulamento do ICMS, o artigo 466, que fala da obrigatoriedade de inscrição:

"Artigo 466 - A empresa de construção civil inscrever-se-á no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes de iniciar suas atividades."
(RICMS)

Estão excluídas dessa obrigação as empresas que prestam serviço em obras, sem fornecimento de material, e as que apenas elaboram projetos, plantas, estudos, cálculos, sondagens de solo e assemelhados, sem movimentação de mercadoria. O local de cada obra não é considerado estabelecimento, sendo autorizada a inscrição facultativamente.

Construção Civil - Inscrição Estadual

O artigo 467 do RICMS fixa as regras para a emissão de documentos fiscais pelas construtoras:

"Artigo 467 - O estabelecimento inscrito, sempre que promover saída de mercadoria ou transmissão de sua propriedade, fica obrigado à emissão de Nota Fiscal (Lei 6.374/89, artigo 67, § 1º).

§ 1º - A Nota Fiscal será emitida pelo estabelecimento que promover a saída da mercadoria; no caso de obra não inscrita, a emissão do documento será feita pelo estabelecimento - escritório, depósito, filial ou outro - que promover a saída a qualquer título, indicando-se os locais de procedência e destino."
(RICMS)

Geralmente, as operações efetuadas por construtora relacionam-se com movimentação de mercadoria adquirida de terceiro e estão fora do campo de incidência do ICMS. Vejamos a previsão legal quanto aos documentos referentes a essas operações não-sujeitas ao tributo. Diz o § 2º do artigo 467:

"Artigo 467 - ...
...
§ 2º - Tratando-se de operação não sujeita ao tributo, a movimentação de mercadoria ou outro bem móvel entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra será feita mediante emissão de Nota Fiscal, com indicação dos locais de procedência e destino, que não dará origem a lançamento de débito ou crédito consignando-se, como natureza da operação, "Simples Remessa".
(RICMS)

O regulamento paulista traz também a previsão para a entrega de mercadoria pelo fornecedor diretamente na obra. Vejamos o texto legal:

"Artigo 467 - ...
...
§ 3º - A mercadoria adquirida de terceiro poderá ser remetida pelo fornecedor diretamente para a obra, desde que no documento fiscal constem o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CGC, da empresa de construção, bem como a indicação expressa do local onde será entregue".
(RICMS)

No caso, a construtora não precisará emitir nota de "remessa simbólica". Lançará a nota do fornecedor em seu livro Registro de Entradas, sem crédito, com anotação na coluna "Observações", e, no livro Registro de Saídas, poderá efetuar, mensalmente, em "Operações sem Débito do Imposto", um lançamento que englobe todas as remessas diretas para as obras. Esse procedimento consta na Resposta a Consulta 661/82, da Consultoria Tributária, publicada no Boletim Tributário 240 – pág. 882.

Construção Civil - Entrega de Mercadoria em Outro Estado

Quando uma construtora paulista adquire, para entrega diretamente em obra em outro Estado, mercadoria de fornecedor paulista, este deverá emitir duas notas fiscais: uma de venda para a construtora, com o destaque do imposto pela alíquota interna, e outra de "Simples Remessa", sem destaque, para acompanhar a mercadoria até a obra no outro Estado. Utiliza-se, por analogia, a sistemática da "Venda à Ordem".

Construção Civil - Obra e Fornecedor em Outro Estado

Quando uma construtora paulista com obra em outro Estado adquire, de fornecedor daquele Estado, mercadoria que será entregue diretamente na obra, fica configurada operação interna naquele Estado, pois ali ocorreu a circulação da mercadoria. Incidirá a alíquota interna, e o ICMS será integralmente destinado ao Estado onde ocorreu essa circulação.

Na situação oposta, por exemplo, se uma construtora carioca, com obra em São Paulo, adquire mercadoria de fornecedor paulista que faz a entrega diretamente na obra, tem-se uma operação interna ocorrida no Estado de São Paulo, com imposto devido para este Estado.

Construção Civil - Movimentação de Equipamentos

O regulamento paulista prevê, ainda, situações de movimentação de equipamento pela empresa de construção civil. Quanto a isso, diz o § 4º do artigo 467:

"Artigo 467 - ...
...
§ 4º - Na saída de máquina, veículo, ferramenta, ou utensílio para utilização na obra, que deva retornar ao estabelecimento de origem, caberá a este a obrigação de emitir documento fiscal, tanto para a remessa como para o retorno, sempre que a obra não for inscrita."
(RICMS)

Quando a obra se localiza em outro Estado, é conveniente providenciar a sua inscrição para facilitar o retorno dos equipamentos.

O artigo 468 esclarece que a empresa prestadora de serviço que não efetue circulação de mercadoria, mas somente movimentação de máquinas, veículos, ferramentas ou utensílios, fica dispensada da manutenção de livros fiscais, com exceção do Modelo 6 - Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência.

Construção Civil - Não-Incidência Declaratória

Conforme já tratado, as atividades de construção civil realizadas mediante contrato de empreitada ou de subempreitada, desde que caracterizem obra de engenharia civil, estão fora do campo de incidência do ICMS. Entretanto, o regulamento, apenas para efeito didático, estabelece uma não-incidência, conhecida como "não-incidência declaratória".

"Artigo 465 - O imposto não incide sobre:
I - a execução de obra por administração sem fornecimento de material;
II - o fornecimento de material adquirido de terceiro pelo empreiteiro ou subempreiteiro para aplicação na obra;
III - a movimentação de material a que se refere o inciso anterior entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra;
IV - a saída de máquina, veículo, ferramenta ou utensílio para prestação de serviço em obra, desde que deva retornar ao estabelecimento do remetente."
(RICMS)

Essas situações, embora pela própria natureza estejam fora do campo de incidência do ICMS, constam no regulamento para evitar mal-entendidos, principalmente na fiscalização em trânsito.

Vidros

Uma empresa que forneça vidros poderia emitir nota fiscal de serviço relativa à colocação deles, alegando que se trata de serviço de construção civil? Ora, o fornecimento de vidros é obra de engenharia civil? Será que há engenheiro responsável pelo projeto de instalação dos vidros?

Na maioria das vezes, o que se tem é apenas o fornecimento de mercadoria, instalada pelo fornecedor. Conclui-se, portanto, que incide ICMS sobre o valor total da operação.

Paredes Divisórias e Carpetes

O fornecimento de paredes divisórias não constitui serviço de construção civil. A empresa vende e se compromete a instalar as paredes divisórias, que não constam na planta do prédio e não podem ser tratadas como obra de construção civil. A situação é análoga à da venda de carpetes com colocação inclusa.

Equipamentos de Ar Condicionado

Quando uma empresa fornece equipamentos de ar condicionado, deve incluir na base de cálculo do ICMS o valor referente à instalação. Mas, se houver contrato de empreitada para instalação de sistema central de ar condicionado, que exige projeto técnico de engenharia, estará sendo realizada uma obra de engenharia civil, sujeita ao ISS.

Pisos

Se uma empresa, além dos pisos, fornece também o granilite e a junta dilatadora, assumindo a responsabilidade de construir o piso no local, caracteriza-se a obra de engenharia civil.

Toldos e Abrigos

A venda de toldos e abrigos configura saída de mercadoria e sofre a incidência de ICMS sobre o total, incluídas as despesas de instalação.

Estruturas Metálicas

Quando empresa é contratada para construir a cobertura de determinada obra e assume total responsabilidade por isso, caracteriza-se o serviço de engenharia civil; no caso, incide o ISS, exceto sobre o material que a empresa produzir fora do canteiro de obra.

Se uma empresa, porém, apenas fornecer a estrutura para a empresa responsável pela construção, incidirá o ICMS.

Para distinguir entre as duas situações, convém perguntar se há obra de engenharia civil em execução pela empresa. Se a resposta for positiva, trata-se do campo de competência do ISS; se negativa, incidirá ICMS.

Itens de Exceções

Observem-se outros itens da Lista de Serviços que apresentam exceções:

"34 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS."

"38 - Paisagismo, jardinagem e decoração (exceto o fornecimento de mercadorias, que fica sujeito ao ICMS)."

"42 - Organização de festas e recepções: buffet (exceto o fornecimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS)."
(Lista de Serviços)

Nessas situações, compreendidas no campo de incidência do ISS, a competência estadual restringe-se às exceções que a Lista de Serviços traz entre parênteses.

Conserto em Geral, Restauração, Manutenção, Lubrificação, Limpeza, Conserto de Elevadores

Os itens 68 e 69 tratam das atividades de conserto em geral, restauração, manutenção, lubrificação, limpeza, conserto de elevadores. Tudo isso é mão-de-obra e os contribuintes deverão inscrever-se na Prefeitura. Porém, sempre que juntamente com a prestação de serviço há o fornecimento de peças ou partes, este fica sujeito ao ICMS. Vejamos o texto legal:

"68 - Lubrificação, limpeza e revisão de máquinas, veículos, aparelhos e equipamentos (exceto o fornecimento de peças e partes, que fica sujeito ao ICMS).

69 - Conserto, restauração, manutenção e conservação de máquinas, veículos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto o fornecimento de peças e partes, que fica sujeito ao ICMS)."
(Lista de Serviços)

Estão aqui caracterizadas operações mistas: mão-de-obra tributada pelo ISS e fornecimento de peças e partes tributado pelo ICMS.

Balanceamento de Rodas

No balanceamento de rodas, há fornecimento de pequenos pesos que não são considerados peças nem partes; incide, portanto, ISS sobre o valor total da operação.

Recondicionamento de Motores

"70 - Recondicionamento de motores (o valor das peças fornecidas pelo prestador de serviço fica sujeito ao ICMS)."
(Lista de Serviços)

O serviço é tributado pelo ISS e as peças empregadas no recondicionamento são tributadas pelo ICMS.

Vale ressaltar que elementos como: fita isolante, verniz, graxa, solda, tintas, eventualmente utilizados no serviço, não podem ser considerados peças e por isso entram na base de cálculo do ISS. No entanto, capacitor, bucha, rolamento, rolamento de motor, são peças empregadas no serviço e sobre a sua circulação incidirá o ICMS.

Instalação e Montagem de Aparelhos

"74 - Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, prestados ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido.

75 - Montagem industrial, prestada ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido."
(Lista de Serviços)

A montagem e a instalação de aparelhos, assim como a montagem industrial, integrarão a base de cálculo da mercadoria fornecida. Jamais poderá a empresa emitir uma nota fiscal referente ao equipamento e uma nota fiscal de serviços para cobrança da instalação. Essa previsão não existe na Lista de Serviços.

Em consonância com os itens 74 e 75, o regulamento do ICMS determina a seguinte inclusão na base de cálculo do imposto:

"Artigo 38 - ...
...
§ 1° - ...
...
8 - a importância cobrada a título de montagem e instalação nas operações com máquina, aparelho, equipamento, conjunto industrial ou outro produto, de qualquer natureza, quando o estabelecimento remetente ou outro do mesmo titular tiver assumido contratualmente a obrigação de entregá-lo montado para uso."
(RICMS)

Montagem de Móveis

Quando empresa montadora de móveis efetua a montagem de mercadoria vendida por outra empresa, trata-se de prestação de serviço. Essa empresa não comercializa móveis, apenas instala algo de propriedade do cliente, não importando se contratada pelo fornecedor ou pelo adquirente.

Isso, porém, se houver somente prestação de serviço de montagem, sem fornecimento de mercadoria. Se houver fornecimento da mercadoria, estará descaracterizada a incidência do ISS, entrando-se no campo do ICMS.

Montagem de Produto Novo - Industrialização

Diz a Consultoria Tributária com relação à empresa que recebe os componentes e monta um produto novo:

..."no caso trazido a exame pela consulente que, segundo afirma, receberá em seu estabelecimento, as matérias-primas, quadros de comando, motores elétricos, eletrodos, oxigênio etc., os quais, submetidos a processo de industrialização, resultarão em novo produto (evaporador) encomendado pelo seu cliente. Trata-se, evidentemente de elaboração de produtos sob encomenda, operação que se tipifica e identifica como de industrialização e que não pode se confundir com a de montagem referida no item 48 da Lista de Serviços, anexa ao Decreto-Lei 406/68."
(Resposta à Consulta 13.226, de 18/07/79, Boletim Tributário 157 - pág. 691)

No exemplo em análise, a montagem resulta em produto novo, o que tipifica industrialização e se encontra no campo de incidência do ICMS.

Assistência Técnica

A assistência técnica está prevista expressamente na Lista de Serviços, no item 21. A esse respeito, vale ressaltar a situação em que o profissional leva consigo, no veículo, estoque de peças para eventual conserto que precise ser feito. Nesse caso, de acordo com o artigo 407 e seguintes do regulamento do ICMS, deve-se emitir nota fiscal de remessa. Trata-se de venda feita fora do estabelecimento, por meio de veículo. O técnico deverá ter consigo o talão de notas para emitir a nota fiscal das peças que forem utilizadas no conserto.

Agenciamento de Turismo

"49 - Agenciamento, organização, promoção e execução de programas de turismo, passeios, excursões, guias de turismo e congêneres."
(Lista de Serviços)

Convém distinguir agenciador de transportador. Agenciar um serviço é diferente de assumir a responsabilidade de prestar o serviço. O agenciador é aquele que aproxima as partes. Por exemplo, o agenciador de turismo aproxima o turista da transportadora; esta emite a fatura diretamente para o turista, e o agenciador cobra comissão.

Agenciamento, Corretagem ou Intermediação de Bens

É possível receber corretagem pela venda de mercadoria. Pode haver agenciador ou intermediário que aproxime o comprador e o vendedor de mercadoria. Porém, esse intermediário não pode possuir estoque. A manutenção de estoques caracteriza comércio e não agenciamento.

Veja-se a definição de intermediação oferecida pela Consultoria Tributária em Resposta a Consulta:

"Intermediação, sabe-se, é a atividade consistente em se aproximar duas ou mais pessoas que desejam negociar mediante remuneração conhecida como corretagem. O vendedor quer vender, mas geralmente não tem o comprador, enquanto este não sabe onde está o vendedor. Ao intermediário, que está no negócio e é conhecido como tal, cabe aproximá-los."
(Resposta à Consulta 11.924/78, Boletim Tributário 150 - pág. 663)

Gravação e Distribuição de Filmes e Videoteipes

"63 - Gravação e distribuição de filmes e videoteipes"
(Lista de Serviços)

Quando a Lista de Serviços surgiu, a comercialização de fitas de vídeo gravadas não era grande como o é hoje. Por essa razão, o item 63 refere-se à gravação e distribuição de fitas apenas para exibição no cinema ou na televisão. Não havia na época empresas como as que existem hoje, que vendem fitas de vídeo gravadas para locadoras e, às vezes, tentam mascarar a venda como sendo "locação" ou "cessão de uso", para fugir à tributação do ICMS.

Assim sendo, a comercialização de fitas de vídeo gravadas é operação sujeita ao ICMS e nada tem a ver com o item 63 da Lista de Serviços, enquanto a locação da fita, pela locadora, é atividade típica de prestação de serviço e, sujeita, portanto, ao ISS.

Na justiça têm havido várias decisões pró ISS, que entendemos equivocadas, uma vez que distribuição e comercialização não se confundem. A distribuição é um serviço sob comissão que não abrange a venda das fitas gravadas. Tanto é que, no item 61 da Lista de Serviços, o legislador incluiu "Distribuição e Venda de Bilhetes de Loteria". O mesmo não ocorreu com as fitas, pois no item 63 não está prevista a sua venda.

Para melhor entendimento, acompanhem-se os passos da seguinte ilustração.

A produtora do filme, por exemplo em Hollywood, celebra contrato de cessão de direitos com a distribuidora. Esse caso está fora do campo de incidência do ICMS e do ISS. Mas se a distribuidora contratar empresa para tirar cópias a partir de uma matriz, estará ocorrendo a gravação, sobre a qual incide o ISS. Se, em seguida, essa distribuidora enviar o filme à rede exibidora (cinema, TV) mediante remuneração, ocorrerá a distribuição, também tributada pelo ISS. Finalmente, se houver a venda das fitas para locadoras, varejistas ou consumidores, incidirá o ICMS.

Recauchutagem de Pneus

A recauchutagem de pneus está prevista na Lista de Serviços, no item 71. Quando feita para o usuário final, incide ISS. É o caso, por exemplo, de pessoa que mande recauchutar pneus de automóvel próprio, ou de transportadora ou empresa de ônibus que remeta seus pneus para recauchutagem. Contudo, quando uma empresa recolhe pneus de borracharias, recauchuta-os e revende-os às próprias borracharias ou a terceiros, trata-se de atividade de comércio, com circulação de mercadoria e sujeita, portanto, ao ICMS.

Montagem de Lentes

Mesmo que a armação seja de propriedade do usuário, o fornecimento das lentes, graduadas segundo receita médica e montadas nos óculos, está sujeito à incidência do ICMS pelo valor total da operação.

Software

Muitos entendem que os programas de computador, personalizados ou não, estariam abrangidos pelo item 24 da Lista de Serviços, que não traz exceção:

"24 - Análise, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e processamento de dados de qualquer natureza."
(Lista de Serviços)

Para evitar disputas judiciais, o Estado de São Paulo abriu mão da maior parte do imposto, inserindo o artigo 51-A no regulamento:

"Artigo 51-A - Em operação realizada com programa para computador ("software"), personalizado ou não, o imposto será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático. (Acrescentado pelo artigo 1º do Decreto 35.674, de 15/09/92 - DOE 16/09/92)
(Lista de Serviços)

Impressos Personalizados

Embora os Estados não cobrem ICMS sobre impressos personalizados para usuário final, isso não decorre de previsão legal na Lista de Serviços. O que consta na lista são os serviços gráficos e não a venda de impressos.

Trata-se de produtos, sobre os quais deve incidir o ICMS. No entanto, existe decisão do Supremo Tribunal Federal de que os impressos personalizados para uso do próprio encomendante não devem ser onerados pelo imposto. Para adequar-se a essa decisão, o Estado de São Paulo editou a Portaria CAT 54/81. Vejamos o que diz o texto legal:

PORTARIA CAT 54/81:
"Artigo 1º - O Imposto de Circulação de Mercadorias deixará de ser exigido nas saídas efetuadas por estabelecimentos gráficos, de impressos personalizados, assim entendidos aqueles que se destinarem a uso exclusivo do autor da encomenda, tais como talonários de notas fiscais e cartões de visita.

Artigo 2º - Não se consideram impressos personalizados, para os efeitos do artigo anterior, aqueles que, mesmo contendo o nome do encomendante, se destinarem a consumo na industrialização ou na comercialização, tais como rótulos, etiquetas e materiais de embalagem, ou para posterior distribuição, ainda que a título gratuito."

Portanto, nesse caso o Estado abre mão de tributar, em favor dos Municípios, por força de decisão da justiça.

Os exemplos mais comuns de impresso personalizado são: notas fiscais, duplicatas, talões de cheque, envelopes timbrados e quaisquer outros impressos personalizados de uso da própria empresa como: cartões de visitas, folhetos, livretos e posters de propaganda, cartões de natal que a empresa mande fazer para uso próprio.

Porém, os impressos que, embora tragam o nome do encomendante, passarão por nova etapa de comercialização, não se destinando a uso final, serão tributados pelo ICMS. Exemplos: bulas de remédio; agendas e calendários distribuídos como brinde; manuais, livros e catálogos técnicos que acompanham máquinas e aparelhos; rótulos, etiquetas e material de embalagem que se integrarão ao produto em nova etapa de comercialização.