ICMS - SERVIÇO DE TRANSPORTE

Atribuição de Competência pela Constituição

Antes da Constituição de 1988, os serviços de transporte intermunicipal e interestadual eram tributados pela União por meio do Imposto sobre Transportes - IST, por competência atribuída pela Constituição anterior. A partir de então, esses serviços passaram a integrar o campo de incidência do imposto estadual, surgindo o ICMS. Diz o artigo 155 da Constituição:

"Artigo 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
...
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior."
(Constituição Federal)

O serviço de transporte intramunicipal, ou seja, aquele realizado em área interna do Município, está fora do campo de incidência do ICMS; antes da Constituição de 1988, já figurava no item 97 da Lista de Serviços, aprovada pela Lei Complementar 56/87. Sobre ele incide, portanto, o ISS.

Já o transporte internacional, "porta a porta", ou seja, aquele em que a transportadora contratada é responsável pela movimentação da carga desde um ponto situado no território nacional (origem) até outro ponto fora do território nacional (destino), não se encontra no campo de incidência do ICMS porque a competência atribuída pela Constituição é específica para as prestações interestaduais e intermunicipais.

Com relação a esse assunto, a Lei Complementar 87/96 trouxe algumas inovações, inseridas nos artigos 2° e 39 do RICMS paulista:

"Artigo 2° - Ocorre o fato gerador do imposto:
....
XII - no recebimento, pelo destinatário, de serviço de transporte prestado no exterior e no ato final do transporte iniciado no exterior;"
(RICMS)

"Artigo 39 - Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2° é:
...
X - quanto ao serviço aludido no inciso XII, o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com sua utilização;
(RICMS)

O novo momento de ocorrência do fato gerador e a definição da respectiva base de cálculo foram inseridos na lei estadual e no regulamento paulista para fiel adaptação à lei complementar. Entretanto, tendo em vista que a competência constitucional restringe-se à prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal, fica mantido o entendimento do fisco paulista de que não incide ICMS na prestação de serviço de transporte internacional.

Importância do Trajeto

O aspecto fundamental na prestação do serviço de transporte, com respeito à incidência do ICMS, é o trajeto contratado, o percurso. É pela análise do trajeto que se define o tipo de transporte - se intermunicipal, interestadual, intramunicipal ou internacional. Além disso, a origem do trajeto determina a qual Estado se destina a arrecadação do tributo.

Local da Prestação

Quando se trata de operação relativa a circulação de mercadoria, o local do estabelecimento remetente é importante para a definição do destino da arrecadação. Quanto a esse aspecto, relativamente ao serviço de transporte, o local em que está estabelecida a transportadora não constitui parâmetro essencial.

A Constituição delega à lei complementar a responsabilidade de definir o local da prestação para efeito de pagamento do ICMS sobre transporte. Diz o texto Constitucional:

"Artigo 155 - ...
...
§ 2° - ...
...
XII - cabe à lei complementar:
...
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;"
(Constituição Federal)

Até a edição da Lei Complementar 87/96, coube ao Convênio ICM 66/88 fixar o local da prestação do serviço. Desde então o parâmetro, mantido pela Lei Complementar 87/96, é o seguinte: o imposto fica para o Estado em que tiver início a prestação.

Essa regra foi incorporada pelas leis estaduais e pelos regulamentos do ICMS dos vários Estados. Assim sendo, uma transportadora de qualquer Estado, ao ser contratada para iniciar prestação de serviço no Estado de São Paulo, deve recolher imposto para o Estado de São Paulo e vice-versa: uma transportadora paulista, contratada para iniciar prestação de serviço em qualquer outro Estado do País, recolhe ICMS àquele Estado.

Transportadora de Outro Estado ou Transportador Autônomo

Como a transportadora, não sendo inscrita no Estado, efetuará o pagamento do imposto? No início da aplicação do ICMS, o Convênio ICM 50/89 ofereceu aos Estados três opções para realizar a cobrança nessa situação:

· arrecadar antecipadamente da transportadora do outro Estado, por guia especial, antes do início da prestação do serviço;

· arrecadar no momento da passagem pela fronteira;

· atribuir a responsabilidade, mediante substituição tributária, ao tomador do serviço ou ao remetente da mercadoria, desde que, em qualquer caso, o responsável seja contribuinte do Estado tributante.

São Paulo inicialmente escolheu a terceira possibilidade. O artigo 285 do regulamento paulista, atribuiu a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao contribuinte paulista que fosse o tomador do serviço. Quando o tomador do serviço fosse o destinatário no outro Estado, o contribuinte paulista remetente deveria, como substituto tributário, cobrar o ICMS do transportador e recolher para o Estado de São Paulo.

Entretanto, essa posição foi questionada, inclusive no Tribunal de Impostos e Taxas, levando a mudança na legislação a partir de 1º de maio de 94. Desde então, só há substituição tributária quando o remetente - contribuinte paulista - é o tomador do serviço.

Sendo o contratante de outro Estado, em venda efetuada por remetente paulista, a responsabilidade é do próprio transportador, que efetuará o recolhimento mediante guia especial antes do início da prestação. A legislação atual exige que o remetente retenha cópia da guia sob pena de responsabilidade solidária.

Essa regra de substituição tributária estende-se ao transportador autônomo, que está dispensado de inscrição. Vejamos a atual redação do artigo 285, que contempla as prestações realizadas por transportadores de outro Estado e por transportadores autônomos.

"Artigo 285 - Na prestação de serviço de transporte de carga, com início em território paulista, realizada por transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou por empresa transportadora estabelecida fora do território paulista e não inscrita no cadastro de contribuintes desse Estado, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto:

I - ao tomador do serviço, quando contribuinte do imposto neste Estado."
(RICMS)

Transportador Autônomo ou de Outro Estado - Como Recolher o ICMS

No caso de transportadora de outro Estado ou de transportador autônomo, a responsabilidade pelo pagamento do imposto será atribuída ao tomador do serviço, se for contribuinte paulista. Sendo ele microempresa ou contribuinte não obrigado a escrituração fiscal - produtor rural, por exemplo, deverá efetuar o recolhimento por Guia de Arrecadação de Tributos Estaduais (GARE) especial para a operação. Para os demais contribuintes, o pagamento do imposto será efetuado mediante lançamento em conta gráfica, conforme prevê o artigo 103 do regulamento paulista.

Se o tomador dos serviços não for contribuinte paulista, o recolhimento deverá ser efetuado pelo próprio transportador autônomo ou pela transportadora de outro Estado, por Guia de Arrecadação de Tributos Estaduais (GARE) ou por Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNR), antes de iniciada a prestação dos serviços.

Transportador Autônomo - Conceituação

Definição legal de Transportador Rodoviário Autônomo:

"Artigo 1º - Considera-se Transportador Rodoviário Autônomo de Bens a pessoa física, proprietário ou coproprietário de 1 (um) veículo, sem vínculo empregatício, devidamente cadastrado em Órgão disciplinar competente, que, com seu veículo, contrate serviço de transporte a frete, de carga ou de passageiro, em caráter eventual ou continuado, com empresa de transporte rodoviário de bens, ou diretamente com os usuários desse serviço."
Lei Federal 7.290/84

Na definição de transportador autônomo, destacam-se as seguintes características: pessoa física, proprietário de um único veículo, ausência de vínculo empregatício e possibilidade de prestar serviços diretamente ao usuário ou até mesmo a uma transportadora.

Transportador Autônomo - Tratamento Diferenciado

Convém lembrar que o legislador destinou ao transportador autônomo tratamento diferenciado quanto ao cumprimento da obrigação principal e das obrigações acessórias. No Estado de São Paulo, ele está dispensado da inscrição estadual, conforme artigo 24, inciso II, do regulamento; está dispensado também da emissão do Conhecimento de Transporte, desde que, no documento fiscal relativo à mercadoria transportada, seja mencionada a situação do transporte e a identificação do responsável pelo recolhimento do imposto. Neste caso, os dados do transportador autônomo deverão estar indicados na nota fiscal, como exige o artigo 114, inciso VI, do regulamento paulista.

Transportador Autônomo Conclui Serviço de Transportadora

O trajeto efetuado por autônomo, contratado por empresa transportadora para concluir serviço por ela iniciado, poderá ser documentado com o Despacho de Transporte, documento previsto no artigo 156 do regulamento.

Documentos Fiscais Utilizados no Serviço de Transporte

A extensão do campo de incidência do ICMS às prestações de serviço de transporte trouxe a questão das obrigações acessórias.

No que se refere a mercadoria, as obrigações de registro, escrituração e emissão de documentos fiscais foram definidas pelo Convênio SINIEF - Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-Fiscais, sem número, de 1970, que prevalece ainda hoje pelo Princípio da Recepção.

Quando se trata de transporte, porém, as regras do Convênio SINIEF de 1970 são incompletas. Dessa forma, o Convênio SINIEF 6, de 1989, fixou em âmbito nacional as obrigações acessórias e os modelos de documentos fiscais específicos para o setor de transportes.

Séries de Documentos Fiscais Utilizados nos Serviços de Transporte

Os documentos fiscais relativos a prestação de serviço de transporte possuem séries. Para eles não valem as regras estabelecidas pelo Ajuste SINIEF 3/94, que criou os modelos de nota fiscal "1" e "1-A". No que se refere aos documentos fiscais emitidos por ocasião da prestação de serviço de transporte, serão observadas as seguintes séries:

· Série "B" - nas operações internas;

· Série "C" - nas operações interestaduais;

· Série "D" - para os bilhetes de passagem;

· Série "F" - para o resumo de movimento diário.

Haverá ainda a necessidade de indicação da subsérie e a utilização de subsérie distinta quando ocorrerem prestações não sujeitas ao imposto simultaneamente com prestações a ele sujeitas ou, então, com substituição tributária.

Conhecimento de Transporte

O Conhecimento de Transporte será emitido por transportador que execute serviço de transporte interestadual ou intermunicipal de carga, sempre antes do início da prestação do serviço. Existem quatro modelos de Conhecimento de Transporte:

· Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas;

· Conhecimento de Transporte Aquaviário de Cargas;

· Conhecimento de Transporte Ferroviário de Cargas;

· Conhecimento Aéreo.

Nota Fiscal de Serviço de Transporte

A Nota Fiscal de Serviço de Transporte será emitida por agência de viagens ou por transportador, no transporte de pessoas, em turismo ou fretamento. É o caso das excursões, do transporte de estudantes ou de trabalhadores.

A Nota Fiscal de Serviço de Transporte será emitida também em três situações especiais, para englobar as prestações do período referentes a:

· transporte de valores;

· transporte ferroviário;

· excesso de bagagem.

Bilhete de Passagem

O Bilhete de Passagem, que apresenta quatro modelos distintos, será emitido no transporte interestadual ou intermunicipal de passageiros. São eles:

· Bilhete de Passagem Rodoviário;

· Bilhete de Passagem Aquaviário;

· Bilhete de Passagem Ferroviário;

· Bilhete de Passagem e Nota de Bagagem (utilizado no transporte aeroviário).

Despacho de Transporte

O Despacho de Transporte é emitido nos casos de redespacho, quando a transportadora contrata transportador autônomo para efetuar parte do trajeto contratado. Substitui o Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas cuja emissão é dispensada ao transportador autônomo.

Ordem de Coleta de Dados

A Ordem de Coleta de Cargas será emitida para documentar a prestação do serviço desde o endereço do remetente, onde foi coletada a mercadoria, até a transportadora, local onde será emitido o Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas. Poderá ser emitida em operações internas.

Manifesto de Cargas

O Manifesto de Cargas poderá ser emitido no caso de transporte de carga fracionada, ou seja, transporte de várias cargas, com vários conhecimentos de transporte, no mesmo veículo. Deverá relacionar as notas fiscais e os conhecimentos de transporte referentes à carga total. Sua utilização dispensa os dados do veículo e da subcontratação no Conhecimento de Transporte, bem como as vias, desse documento, destinadas ao fisco.

Resumo de Movimento Diário

O Resumo de Movimento Diário é emitido por prestador de serviço de transporte de passageiros. É o caso da empresa de ônibus que possua uma única inscrição estadual e um único livro Registro de Saídas, em que deverão ser escrituradas as vendas de passagem efetuadas em suas agências, localizadas em diversos municípios do Estado. Trata-se de documento que permitirá a centralização da escrita fiscal de todas as agências.

Transporte - Definição

Pode-se definir transporte como sendo ato ou efeito de transportar, isto é, de deslocar pessoas ou coisas no espaço, de um ponto a outro, mediante remuneração. Atenção para a parte final da definição: "...mediante remuneração." A retribuição pela prestação do serviço, ainda que de forma indireta, é elemento essencial para a caracterização do fato gerador. Entende-se que existe a retribuição quando a prestação do serviço é realizada com fins econômicos, quer de imediato, quer futuramente, com exceção somente dos casos de benemerência, em que, pela gratuidade, não há efetivamente prestação de serviço de transporte. Nessa situação, não há que falar em ICMS, pois nem mesmo se configura o fato gerador.

Transportador - Definição

"Pessoa que assume a responsabilidade de coletar as encomendas e entregá-las ao destinatário, por sua conta, risco e ordem, mesmo que utilize transporte de terceiros, no trecho todo ou em parte. O essencial é a pessoa ser o responsável pelo transporte."
(Resposta à Consulta 240/91,
Boletim Tributário 451 - pág. 129)

Na definição de transportador, importante é saber quem é o responsável pelo transporte. Essa importância fica ainda maior quando se deseja distinguir entre o transportador e o agenciador de cargas. O agenciador não assume responsabilidade perante o transporte; apenas aproxima as partes contratantes. Já o transportador é aquele que assume a responsabilidade da carga perante o tomador do serviço; se contratado outro transportador para efetuar todo o transporte, o segundo transportador responderá perante o primeiro, que por sua vez continuará responsável perante o tomador do serviço. Portanto, muitos que se dizem agenciadores são na verdade transportadores, contribuintes do ICMS e não do ISS.

Redespacho e Subcontratação

O regulamento paulista prevê o redespacho no artigo 197 e a subcontratação no artigo 4º, inciso III, e no artigo 196.

Imagine-se que uma transportadora, havendo sido contratada para prestar determinado serviço, faça a opção de repassar parte dele, ou mesmo sua totalidade, a outra transportadora. Se repassar apenas parte do trajeto, ocorre o que tecnicamente se denomina redespacho. Havendo repasse do trajeto inteiro, tem-se o que a legislação chama de subcontratação.

Subcontratação - Emissão do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas

Na subcontratação, a primeira transportadora emite o Conhecimento de Transporte, fazendo constar em "observações" os dados da subcontratação: nome do transportador ou da transportadora, marca do veículo a ser utilizado, placa e Unidade da Federação. Em razão disso, a transportadora subcontratada fica desobrigada da emissão do Conhecimento de Transporte. O transporte da mercadoria será acompanhado pela segunda via desse único Conhecimento de Transporte emitido.

Redespacho - Emissão do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas

No caso de redespacho, em que, conforme já visto, uma transportadora repassa parte do trajeto a outra transportadora, ambas emitem o Conhecimento de Transporte.

A primeira emitirá o documento pelo valor total do transporte, enquanto a segunda o fará apenas pelo valor correspondente ao trecho de sua responsabilidade, destacando o ICMS - se for o caso - somente sobre esse trajeto, e acrescentando os dados do redespacho.

A primeira via do documento emitido pela segunda transportadora será remetida, no prazo de cinco dias, para a primeira transportadora, que procederá da seguinte maneira:

· anotará no seu bloco de Conhecimento de Transporte os dados da carga e o número do Conhecimento de Transporte recebido;

· registrará a ocorrência no seu livro Registro de Entradas, creditando-se do ICMS recolhido pela segunda transportadora;

· arquivará o Conhecimento de Transporte recebido, em pasta reservada para essa finalidade, porque ele servirá como comprovante de crédito.

O transporte será acompanhado pela segunda via do Conhecimento de Transporte emitido pela primeira transportadora e pela segunda via do Conhecimento de Transporte emitido pela outra transportadora.

Redespacho - Exemplo Prático

Imagine-se que uma transportadora paulista, contratada para efetuar transporte de mercadoria de São Paulo até Manaus, redespache o trecho de Brasília a Belém do Pará por uma segunda transportadora e o trecho de Belém do Pará a Manaus, por via fluvial, por uma terceira transportadora.

A transportadora paulista emitirá Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, pelo valor total contratado, debitando o ICMS pelo trecho todo, de São Paulo até Manaus.

A segunda transportadora também emitirá Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, pelo valor cobrado da primeira, debitando o ICMS relativo ao trecho Brasília/Belém, devido ao Distrito Federal. A primeira via do documento será remetida para a transportadora que contratou o serviço, para efeito de crédito, e a segunda via seguirá, com a carga, anexa à segunda via do Conhecimento de Transporte que já acompanhava a mercadoria.

A terceira transportadora emitirá Conhecimento de Transporte Aquaviário de Cargas, pelo valor cobrado da primeira transportadora, e o ICMS relativo ao trecho Belém/Manaus será recolhido para o Estado do Pará. Também nesse caso, a primeira via do documento será remetida à transportadora tomadora do serviço, para fins de crédito, e a segunda via será anexada às outras duas vias que já acompanhavam a carga.

Redespacho Intermodal

Mesmo que o redespacho ocorra de forma intermodal, isto é, intercalando transporte rodoviário, ferroviário, aquaviário ou aéreo, os procedimentos fiscais são aqueles previstos no artigo 197 do regulamento paulista.

Redespacho em Operações Internas

Quando o redespacho ocorrer em território paulista, aplicar-se-á a regra dos artigos 282 a 284 do regulamento, ou seja, a transportadora inicialmente contratada responderá pelo ICMS sobre o preço integral do serviço.

Contrato para Transportar até Ponto Intermediário

Pode acontecer que uma transportadora seja contratada para levar a carga, não ao destinatário, mas até um ponto intermediário, por conta e ordem do remetente, e ali entregá-la a outra transportadora que a levará até o destino, por conta do destinatário. Aqui não se trata de redespacho; há dois contratos distintos, duas prestações independentes: a primeira, por conta do remetente e a segunda por conta do destinatário.

Cláusulas CIF e FOB

Trata-se de cláusulas comerciais, mediante as quais o serviço pode ser contratado. Essas siglas se originam do comércio internacional.

Na cláusula CIF (Cost, Insurance and Freight) o preço da mercadoria é definido pela fórmula: CUSTO + SEGURO + FRETE. Tem-se, assim, que o vendedor ou remetente da mercadoria é o responsável pelo custo do frete e do seguro.

Já na cláusula FOB (Free on Board), que significa Livre a Bordo, o vendedor ou remetente nada tem a ver com o frete ou seguro, que correm por conta do destinatário.

Para efeito de ICMS, o importante é o seguinte: se a venda for efetuada com a cláusula CIF e se houver prestação de serviço de transporte por terceiro, o tomador do serviço será o remetente das mercadoria. Se a cláusula for FOB, o tomador do serviço será o destinatário.

Transbordo

O transbordo, seja de carga ou de passageiros, não caracteriza o início de uma nova prestação de serviço, desde que realizado pela mesma empresa transportadora, ainda que com a interveniência de outro estabelecimento ou de filial. Há necessidade de que seja utilizado veículo próprio. No documento fiscal respectivo, deve ser mencionado o local do trasbordo, bem como as condições que o ensejaram, como exige o artigo 38, § 3º, item 2, do regulamento.

Veículo Próprio

O artigo 38, § 3º, item 3, do regulamento paulista, esclarece que se pode considerar como veículo próprio, além daquele registrado em nome do prestador de serviço, o utilizado em regime de locação ou forma similar, por exemplo, arrendamento ou até mesmo empréstimo devidamente documentado.

Transportadora Paulista - Responsabilidade pelo Imposto

À vista do grande número de transportadoras a fiscalizar, considerou-se oportuno afunilar o controle e a fiscalização nas empresas tomadoras de serviço de transporte. Isso porque a maior parte do transporte de carga, dentro do Estado, gera direito a crédito para o tomador, mas nem todas as empresas transportadoras que debitavam o ICMS estavam recolhendo o tributo. Assim sendo, o Estado, por meio do artigo 285-A do regulamento, passou a concentrar o controle na empresa tomadora do serviço, que, quando contribuinte paulista, será a substituta tributária nessa operação.

A tomadora do serviço debitar-se-á do imposto no livro Registro de Apuração do ICMS e, quando tiver direito ao crédito, fará o lançamento, no livro Registro de Entradas, englobando em uma nota fiscal de entrada os Conhecimentos de Transporte referentes aos serviços contratados no mês.

Ainda que esse mecanismo de débito e crédito possa não resultar em recolhimento de imposto, fica afastada a possibilidade de aceitação de créditos sem a certeza de que os débitos tenham sido recolhidos na prestação anterior.

Exceções do Artigo 285-A

O artigo 285-A traz algumas exceções. Não basta que o tomador do serviço seja contribuinte paulista para que lhe seja atribuída a responsabilidade pelo ICMS devido por transportadora paulista. Se o tomador do serviço for microempresa, estiver enquadrado no regime de estimativa ou for contribuinte não obrigado a escrituração fiscal, não haverá substituição tributária, ficando a responsabilidade pelo recolhimento do imposto com a transportadora paulista. Nesses casos, o Conhecimento de Transporte terá o destaque do ICMS.

Emissão de Conhecimento de Transporte pela Transportadora Paulista

Como foi visto, há situações em que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto é do contribuinte paulista, tomador dos serviços, mas também existem situações em que a responsabilidade é da transportadora.

Havendo substituição tributária, o Conhecimento de Transporte será emitido sem o destaque do imposto e com a expressão: "SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, artigo 285-A do regulamento do ICMS". Caso contrário, o documento será emitido com o destaque do imposto.

Dicas para Fiscalização

Ao fiscalizar transportadora paulista, a primeira coisa a observar é que, se há frete contratado com início em outro Estado, São Paulo nada tem a ver com o ICMS devido; essas situações serão fiscalizadas pelo outro Estado.

E se o início do trajeto fica no Estado de São Paulo? Aí, sim, pode-se exigir o ICMS. Mas, se o tomador do serviço for contribuinte paulista, o Conhecimento de Transporte poderá trazer anotação de que se trata de substituição tributária e não destacar nem recolher o imposto.

Resta então saber se o tomador do serviço é microempresa ou, não o sendo, se está enquadrado no regime de estimativa ou se é contribuinte não obrigado a escrituração fiscal - produtor rural, por exemplo - porque em qualquer dessas hipóteses no Conhecimento de Transporte deverá constar o ICMS destacado.

Conclui-se que, para cada Conhecimento de Transporte fiscalizado, deverá ser analisado o trajeto e identificado o tomador do serviço.

Transporte Rodoviário Internacional

Conforme anteriormente tratado, o serviço de transporte internacional está fora da competência estadual. Todavia, é interessante saber que documento fiscal deve acompanhar esse serviço.

Em reunião de ministros dos países do Cone Sul, realizada em Assunção, Paraguai, em setembro de 1990, surgiu a Instrução Normativa Conjunta 58/91, que criou o Conhecimento Internacional de Transporte Rodoviário - CRT e a Carta de Porte Internacional por Carretera para serem utilizados no transporte rodoviário entre os países do Cone Sul.

Transporte Aéreo

O Supremo Tribunal Federal concedeu liminar que impediu a cobrança do ICMS sobre o transporte aéreo, desde 1º de agosto de 1994. Assim sendo, até o julgamento final da ação estiveram suspensas as cobranças de ICMS sobre esse tipo de transporte. Em setembro de 1996, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 1089-1, por votação unânime o Tribunal excluiu a navegação aérea da incidência do ICMS, alegando falta de lei complementar.

Posteriormente, a Lei Complementar 87/96 incluiu, nas hipóteses de incidência do ICMS sobre prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, a expressão "por qualquer via". Dessa forma, a partir de 1° de janeiro de 1997, há possibilidade de exigência do ICMS em relação ao transporte aéreo.

Redução de Base de Cálculo e Crédito Presumido em Prestações de Transporte, Exceto o Aéreo

O transporte de qualquer natureza - exceto o aéreo - contou, até 31/12/96, com redução da base de cálculo para 80% do valor da prestação, desde que a empresa, optando pela redução, não utilizasse crédito (item 2 da tabela I do Anexo II do RICMS).

A opção era feita mediante termo lavrado no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, Modelo 6.

A partir de 1°/01/97, o estabelecimento prestador de serviço de transporte, exceto o aéreo, pode creditar-se da importância correspondente a 20% do valor do ICMS devido na prestação. A exemplo do anterior, esse benefício também é opcional e sua adoção será feita mediante termo lavrado no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, Modelo 6, implicando vedação a quaisquer outros créditos (item 4 da tabela I do Anexo III do RICMS).

A concessão de crédito presumido substituiu a redução de base de cálculo e busca facilitar o cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes, assim como as verificações pela fiscalização. Convém lembrar que transportadoras iniciam prestação de serviço em vários Estados, pagando imposto a todos eles, o que torna difícil saber em que Estado devem abater os créditos a que têm direito, pois especialmente o abastecimento de combustíveis é feito em várias localidades.

Crédito Presumido em Prestações de Transporte Aéreo

O transporte aéreo, tributado pelo ICMS a partir de 1°/01/97, recebeu do CONFAZ a concessão de crédito presumido em importância tal que a carga tributária resulte em 8% (oito por cento). Esse benefício, assim como aquele concedido às demais modalidades de transporte, é opcional e sua adoção será feita mediante termo lavrado no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, Modelo 6, com conseqüente vedação de quaisquer outros créditos (item 5 da tabela I do Anexo III do RICMS).

Direito ao Crédito

A vedação a quaisquer créditos exigida para adoção dos benefícios de redução de base de cálculo ou de crédito presumido não atinge os créditos relativos a redespachos contratados, pois do contrário configurar-se-ia o Bis in Idem, ou seja, o mesmo tributo estaria sendo cobrado duas vezes, uma pelo contrato inicial, que abrange o total do trajeto, e outra pelo redespacho, que se refere a trecho intermediário do mesmo trajeto.

As empresas de transporte que não optaram pelos benefícios citados e, conseqüentemente, tributam pelo valor integral do serviço contratado, tinham direito, conforme entendimento da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, ao crédito apenas do combustível, pois este se consome integralmente durante a prestação do serviço, enquanto pneus, partes e peças, e até mesmo lubrificantes, apenas se desgastam ao longo do processo.

Todavia, a Lei Complementar 87/96 reconheceu o direito ao crédito de maneira mais ampla. Assim sendo, a partir de novembro/96 também passam a dar direito a crédito as aquisições para o ativo permanente, e, a partir de janeiro/98, as de material de consumo.

Alíquota nos Serviços de Transporte, Exceto o Aéreo

Em relação à alíquota a ser utilizada, vale a regra geral do ICMS - nas prestações internas, cada Estado define a sua alíquota e, para as prestações interestaduais, valem as alíquotas fixadas pelo Senado, que dependem de o destinatário ser ou não contribuinte do ICMS e da região em que se localize:

12% - operações internas no Estado de São Paulo;

7% - se o destinatário for contribuinte da região Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou do Espírito Santo;

12% - se o destinatário for contribuinte da região Sul ou Sudeste;

12% - se o destinatário for não-contribuinte.

Quando o destinatário da mercadoria não for contribuinte do ICMS, a alíquota a ser aplicada é a mesma das prestações internas, ou seja, 12%.

Alíquota nos Serviços de Transporte Aéreo

Na prestação interestadual de transporte aéreo de passageiro, carga ou mala postal, em que o destinatário do serviço seja contribuinte do imposto, a alíquota do ICMS será de 4%, conforme Resolução do Senado Federal 95 de 13/12/96 (artigo 54, inciso V, do RICMS).

Já na prestação interestadual tomada por não-contribuinte, a alíquota será a mesma da prestação interna, ou seja, 12% (artigo 504-B do RICMS).

Dessa forma, nas prestações de serviço de transporte aéreo existem duas alíquotas:

4% - operações interestaduais com contribuinte do imposto;

12% - operações internas no Estado de São Paulo e operações interestaduais com não-contribuinte.

Independentemente da alíquota fixada nas operações internas, a prestação de serviço de transporte aéreo poderá receber crédito presumido de importância tal que a carga tributária resulte em 8%, desde que feita a opção (item 5 da tabela I do Anexo III do RICMS).

Transporte de Combustível, Lubrificante ou Outros Produtos a Granel

As empresas que trabalham com combustíveis, lubrificantes ou outros produtos químicos perigosos, a granel, recebem tratamento diferenciado. A Portaria CAT 65/89 autoriza a emissão, englobadamente, de um único Conhecimento de Transporte em relação a cada tomador de serviço nas prestações internas. Na nota fiscal da mercadoria, constará a indicação da dispensa da emissão do Conhecimento de Transporte, o número da portaria e a completa identificação do transportador e do veículo.

Crédito pelo Tomador dos Serviços

O crédito somente poderá ser apropriado pelo tomador do serviço. Quando este, contribuinte paulista, for o responsável pelo recolhimento do imposto, como substituto, deverá fazer o DÉBITO do valor do ICMS sobre transporte no livro Registro de Apuração do ICMS. Esse valor também poderá ser lançado a CRÉDITO, mas apenas quando for o caso, conforme as regras próprias do ICMS para o crédito do Imposto. Por exemplo, o serviço de transporte de ativo imobilizado e de material de uso e consumo, referente a prestações ocorridas anteriormente a 1º/11/96, não dará direito a crédito. Nessa situação haverá apenas o débito no livro Registro de Apuração do ICMS.

Benefício Fiscal para Operações Não se Estende a Prestações

Quando a mercadoria conta com benefício, isenção por exemplo, isso não se estende à prestação do serviço de transporte dessa mercadoria por terceiro. Trata-se de fatos geradores distintos.

Uma situação especial encontra-se na alínea "d" do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal:

"Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
VI - instituir impostos sobre:
...
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão."
(Constituição Federal)

Assim sendo, a imunidade do ICMS para livros, jornais, periódicos e papel destinado à sua impressão, engloba tanto as operações quanto as prestações referentes a essas mercadorias. Há aqui imunidade objetiva para o produto, que não pode ser onerado por nenhum imposto.

Transporte de Adubo, Fertilizante ou Calcáreo

Existem situações em que o diferimento para a mercadoria se estende ao serviço de transporte, mas somente quando a legislação o prevê especificamente.

Por exemplo, o artigo 342-B do regulamento, que trata do diferimento para diversos insumos agropecuários, traz em seu § 1º o seguinte:

"Artigo 342-B - ...
"§ 1º - Relativamente ao adubo, fertilizante ou calcário para uso como corretivo do solo, o diferimento previsto neste artigo é extensivo à correspondente prestação de serviço de transporte."
(RICMS)

Transporte de Leite Cru

Com relação a benefícios fiscais concedidos sobre transportes, pode-se citar o item 11 da tabela II do Anexo II do regulamento paulista, que concede a redução em 58,33% na base de cálculo do imposto referente à prestação de serviço de transporte intermunicipal de leite cru ou pasteurizado.

Transporte de Carga Própria

Só se fala em ICMS sobre serviço de transporte quando um terceiro é contratado para realizar o serviço. Se o próprio contribuinte que vendeu ou que comprou a mercadoria faz o transporte em seu veículo, não há fato gerador do ICMS referente a transporte. Trata-se de transporte de carga própria, e o contribuinte deverá fazer constar na nota fiscal, além dos dados do veículo de propriedade de sua empresa, a expressão: "Carga Própria".

Emissão de Conhecimento Mensal - Regime Especial

Outra situação prevista na legislação é a da empresa com contrato de transporte vinculado a repetidas prestações de serviço. Nesse caso, poderá obter regime especial para emitir, no final do período, um único Conhecimento de Transporte que englobe as diversas prestações. Nas notas fiscais das mercadorias, deverão constar as informações sobre o regime especial.

Transporte de Trabalhadores e Estudantes em Área Metropolitana

O transporte de passageiros em área metropolitana, assim como o transporte de estudantes e trabalhadores, que envolvem municípios adjacentes com urbanização contínua, por exemplo: entre São Paulo e Santo André, entre São Bernardo e São Caetano, são similares ao transporte urbano. Por essa razão, receberam do CONFAZ isenção condicional, concedida mediante requerimento da empresa com comprovação de atendimento às condições exigidas.

Transporte de Mercadoria Sujeita à Substituição Tributária

Quando o imposto relativo à mercadoria é retido na fonte, a transportadora paulista, em prestações internas, não debitará o ICMS no Conhecimento de Transporte, desde que no cálculo do preço varejo da mercadoria tenha sido incluído o valor do frete. É o que prevêem os artigos 245 e 253 do regulamento. Nesse caso, o Conhecimento de Transporte indicará: "imposto compreendido na substituição tributária da mercadoria". Quanto às prestações interestaduais, isso só se aplica às vendas CIF.