CÂMARAS JULGADORAS
DECISÃO NA ÍNTEGRA

ICMS - FRETE - CLÁUSULA FOB

DECISÕES NA ÍNTEGRA

ICMS
- SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL PRESTADOS PÔR TRANSPORTADOR AUTÔNOMO OU EMPRESA DE TRANSPORTE NÃO INSCRITA NESTE ESTADO
- VENDA SOB CLÁUSULA FOB
- A ELEIÇÃO DOS SUJEITOS PASSIVOS, ENTRE ELES O RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO, É MATÉRIA DE EXCLUSIVA RESERVA LEGAL
- A LEI 6.374/89 CONTEMPLA, NA HIPÓTESE, COMO RESPONSÁVEL, O TOMADOR DE SERVIÇOS
- NÃO PODE A NORMA REGULAMENTAR ALTERAR ESSE QUADRO PARA ATRIBUIR A RESPONSABILIDADE A OUTRAS PESSOAS (REMETENTE, VENDEDOR, ETC.) SOB PENA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.

PARECER DA REPRESENTAÇÃO FISCAL

1. Esta Representação Fiscal vem à presença deste Egrégio Plenário para, antes de iniciado o julgamento, manifestar-se sobre a matéria em questão, no sentido de reiterar sua posição nos casos de Autos de Infração e Imposição de Multa lavrados contra contribuinte paulista em razão da responsabilidade pôr substituição tributária, nos termos que passa a expor:
a) Tratam os presentes Autos de falta relativa ao recolhimento do imposto devido em razão de FRETE realizado pôr autônomo ou transportadora de outro Estado, cuja venda da mercadoria transportada foi contratada sob regime da cláusula FOB e, em conseqüência, eleito nos termos do art. 57 inciso II do Decreto n. 29.855/89, como responsável pelo recolhimento do tributo o contribuinte paulista.
b) Tendo a questão se tornado controvertida, esta Representação Fiscal, no exercício de suas funções procedeu a análise da situação enfocando 5 aspectos distintos, já analisados na oportunidade de nossa manifestação, a nosso ver de forma profunda e abrangente, fato pelo qual nos permitimos apenas citá-los:
- o alcance da cláusula contratual FOB;
- a responsabilidade tributária pôr substituição;
- o alcance da regra contida no art. 123 do C.T.N.;
- o conceito de transporte local da prestação; e,
- a aplicação do art. 8º incisos XI e XIII da Lei n. 6374/89.

c) Na oportunidade esta Representação Fiscal também se manifestou quanto à APLICAÇÃO DO CONVÊNIO n. 50/89, como forma legal que dispõem os Estados para regular as relações entre seus contribuintes, uma vez que a legislação de cada Estado não tem o condão de regular as relações para com os contribuintes de outro Estado. Neste ponto, constitui o convênio verdadeira norma de caráter Nacional.
2. Aliás estes argumentos encontram fundamento nos votos dos Juizes Paulo Celso Bergstron Bonilha, Dr. Alberto Henrique Ramos Bononi e Dra. Antonia Emília Pires Sacarrão, dentre outros que os sintetizam.
3. A simples leitura dos votos exarados pelos citados Juizes pôr si só revelam o cabimento da substituição aqui tratada, sob a ótica do melhor direito, aplicável à espécie, como podemos observar:

Diz o Juiz Dr. Paulo Celso Bergstron Bonilha:
" A 'quaestio' situa-se, portanto, na procedência e legitimidade dessa atribuição de responsabilidade, denominada de substituição tributária. Pode a legislação do Estado de São Paulo instituí-la, embora o transporte seja pôr conta do destinatário situado em outro Estado?
A nosso ver, a resposta é positiva, configurando-se a legitimidade do liame obrigacional que vincula a empresa remetente.
Com efeito, a empresa remetente é terceiro em relação ao contrato de prestação de serviço de transporte, mas não é alheia a esse fato gerador do ICMS. É ela quem entrega a mercadoria ao transportador, possibilitando o serviço e sua execução. Em outras palavras, está ela vinculada de fato e não de direito ao fato gerador.
Ora, para que haja substituição ou extensão da responsabilidade tributária a terceiro, conforme estabelece o artigo 128 do Código Tributário Nacional, é imprescindível que exista vínculo do substituto com o fato gerador. Vinculação esta que compreende o liame 'de fato' ou 'de direito', como preleciona com acuidade RUY BARBOSA NOGUEIRA: '... Observe-se que o art. 128, ao se referir à 'pessoa vinculada ao fato gerador', compreende a vinculação tanto 'de fato' como 'de direito'...' (Curso de Direito Tributário, Saraiva, 9ª, 1989, p. 152).
Logo, não há que se objetar à vinculação estabelecida e que legitima a cobrança sob exame."
4. Ainda quanto a aplicação da substituição tributária como posta no caso aqui tratado, encontramos a Juíza Dra. Antonia Emília Pires Sacarrão, que de forma brilhante expõe que:
"13. Tenho considerado que em um imposto multifásico e não cumulativo, a vinculação de cada contribuinte com os sucessivos fatos geradores é decorrência da própria natureza desse tipo de imposto.
14. A carga tributária que onera a circulação é suportada pelo contribuinte de fato, embora seja prestada pelos contribuintes de direito, como regra geral, de forma distribuída, pelas sucessivas operações que compõem a circulação.
15. Pôr isso que o diferimento e a antecipação do imposto, se perpetuam no sistema fiscal que regula o ICM/ICMS."
5. Ainda, segundo seu entendimento a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável, desde que esteja inserido na cadeia de operações relativas à circulação de mercadoria.
6. Fundamenta a citada juíza seu entendimento da seguinte forma:
"25. Não seria, pois, a disposição do artigo 128 que haveria de afetar a substituição tributária em causa, se é que ela (a disposição) foi recepcionada pelo novo sistema, que reserva à lei complementar e não à lei ordinária a função de nomear substituto tributário, como se depreende da alínea "b" do inciso XII do parágrafo 2º do art. 155 da Constituição Federal.
7. Prossegue em complemento à sua tese, com a qual comungamos:
"26. Como última questão, tem-se aquela relativa à previsão legal.
27. Sem perder a conformidade com os artigos 23 a 26 do Convênio ICM n. 66/88, o legislador optou pôr enumerar os substitutos em treze incisos no artigo 8º da Lei n. 6.374/89, imprimindo-lhe feição didática.
28. Reservou as três últimas hipóteses ao ICMS do serviço de transporte, nestes termos:
XI - o tomador do serviço - comerciante, industrial, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado - relativamente ao imposto devido na prestação realizada pelo prestador;
XII - o prestador de serviço que promova a cobrança integral do preço, relativamente ao imposto devido sobre prestações realizadas pôr mais de uma empresa.
XIII - o industrial, o comerciante ou o prestador do serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou prestações de serviço, promovidas pôr quaisquer outros contribuintes.
29. O próprio texto válido como lei complementar sugere a ordenação das diferentes pessoas: contratante (ou tomador) e terceiro.
30. A separação de fatos e efeitos peculiares não é criação da lei, mas critério transplantado do próprio Convênio ICMS n. 66/88."
8. Neste sentido, seguindo o próprio entendimento da juíza Antonia Emília Pires Sacarrão, e como exposto em nossa peça às fls., é que podemos observar ter o legislador, ao elaborar a Lei n. 6.374/89, separado de forma nítida e didática as figuras do TOMADOR (contratante do serviço de transporte) e TERCEIROS (demais contribuintes indiretamente vinculados a prestação como um todo), respectivamente Incisos XI e XII do art. 8º da Lei n. 6.374/89.
9. Resume-se do entendimento dos que acompanham o juiz Paulo Celso Bergstron Bonilha e da juíza Antonia Emília Pires Sacarrão, dois aspectos distintos que se entrelaçam, a saber, o aspecto factual da vinculação ao fato gerador em relação ao aspecto jurídico, e a relação jurídica no que tange ao devido enquadramento legal da substituição aqui pretendida.
10. Pedimos ainda licença para reproduzir parte do brilhante voto do juiz José Machado de Campos no Processo DRT-2 n. 3775/90, no qual pondera de forma objetiva conceitos adotados pôr esta Representação Fiscal:
"O Decreto Estadual n. 29.855, de 26 de abril de 1989, alterado pelo Decreto Estadual n. 30.042, de 09 de junho de 1989, é expresso, em atribuir a responsabilidade do tomador do serviço quando contribuinte neste estado (inciso I, do art. 59) pelo pagamento do imposto, quando o transporte seja realizado pôr transportador autônomo ou empresa transportadora domiciliados em outro estado, desde que o transporte seja iniciado em território paulista. A norma contida no parágrafo único estabelece as regras para o lançamento e recolhimento do imposto.
Portanto, o caso do contribuinte se insere nesse dispositivo regularmente com perfeito enquadramento....
... A lei estadual paulista erigiu a recorrente como "substituta tributária" do imposto devido pôr empresa de transporte ou transportador autônomo domiciliados em outros estados (ou no exterior), desde que o transporte tenha sido iniciado no território deste Estado."
11. Feitas estas considerações, não obstante ao tudo quanto foi exposto, cumpre ainda apontar que a tese sufragada pôr todos aqueles que entendem incabível a substituição tributária nos moldes da legislação, inviabiliza pôr completo a cobrança do referido imposto pelo nosso e qualquer outro Estado.
12. Após esta breve análise sobre a questão posta nos Autos, oportuno lembrar da lição que nos dá o ilustre mestre José Souto Borges, sobre o erro e a contradição:
"Só quem não pensa está imune à contradição e ao erro. É até preferível um erro que decorra de uma tentativa ousadia e comprometida com uma construção teórica grandiosa, a uma verdade elementar e até superficial."
("in" Obrigação Tributária Uma Introdução Mercadológica - São Paulo - Saraiva - 1984 - Prefácio, p. X)
13. Assim posta a questão, nosso parecer é pela manutenção do Trabalho Fiscal em sua Íntegra.

Sala das Sessões, em 25 de novembro de 1993.
a) Raphael Zulli Neto, Representante Fiscal.

Parecer exarado nos processos DRT-2 ns. 3524/90, 3706/90, 3775/90, 3777/90, 10/91, 203/91, 612/91, 1088/91, 2161/91, e 2299/91.

PROCESSO DRT-2 n. 3706/90
Relator: CELSO ALVES FEITOSA

RELATÓRIO

Apresenta a Fazenda Estadual pôr sua Representação Fiscal, pedido de revisão de julgado, de decisão proferida, pôr maioria, da 2ª Câmara Especial, que houve pôr bem excluir da exigência tributária, o vendedor, pôr venda com cláusula FOB, na qualidade de substituto legal, pôr serviço de transporte realizado pôr transportador autônomo de outro Estado.

A longa peça de recurso é assim resumida:
- que há divergência de critério de julgamento;
- que dois são os temas justificadores da questão:
a) serviço de transporte nos termos já apontados no início do relatório; e
b) local de início da prestação do serviço;
- que na nota fiscal ficou consignada a cláusula FOB;
- que o art. 60 do Decreto n. 29.855/89 não se aplicava ao caso;
- que a cláusula FOB e a responsabilidade tributária regulavam situações distintas;
- que era importante a análise do alcance: da cláusula FOB; da responsabilidade pôr substituição; da regra do artigo 123 do CTN; e do conceito de transporte X local da prestação do serviço.
Terminou falando sobre o núcleo, os sujeitos, o aspecto temporal, o espacial e valore das operações, passando pôr votos ilustres juizes desta casa.
É o relatório.

V O T O
Após os inúmeros votos registrados pelos Drs. Luiz Baptista Pereira de Almeida Filho, Odair Paiva, Luiz Fernando de Carvalho Accacio, Sérgio Freitas Costa, Antonia Emília Pires Sacarrão, Djalma Bittar, Celso Bergstrom Bonilha e Yonne Dolácio de Oliveira, Cézar Augusto Moreira e Alberto Henrique Ramos Bononi, dentre outros, envolvendo o tema, passo a esposar o meu entendimento, referindo-me a eles.
Penso que os votos dos nobres juizes referidos, de modo geral registram os diversos enfoque, uns defendendo a legitimidade da tributação, outros não, do sujeito passivo da obrigação tributária do serviço de transporte intermunicipal, na pessoa do vendedor, como responsável, também contribuinte do ICMS estabelecido neste Estado, pôr venda sob cláusula FOB, nas hipóteses em que o transporte se dá pôr meio de profissional motorista autônomo, não residente no Estado de São Paulo.
Dos Juizes apontados quatro se batem pela legitimidade da tributação, nos termos da legislação posta pelo Estado de São Paulo: Drs. Paulo Celso Bergstrom Bonilha, Odair Paiva, Antonia Emília Pires Sacarrão e Alberto Henrique Ramos Bononi. Os demais pela ilegitimidade, com diferenças quanto as razões de decidir, pelo menos enquanto vigentes as normas tributárias que hoje cuidam da matéria.
Uma rápida síntese dos votos de cada um dos Juizes e suas conclusões se faz necessária, para um conclusão posterior de minha parte. Dizem:

Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha:
"que a empresa vendedora é terceiro em relação ao contrato de prestação de serviço de transporte, mas não alheia a esse fato gerador do ICMS. É ela quem entrega a mercadoria ao transportador, possibilitando o serviço, vinculada ao fato gerador;
que havendo vínculo, legítima a substituição;
que o Convênio ICM n. 25/90, ao alterar o Convênio n. 50/89, estendeu a possibilidade de responsabilizar a ALIENANTE ou o REMETENTE da mercadoria;
que era inviável pretender-se que o destinatário e remetente fossem as mesmas pessoas, pois ninguém remete coisas para si próprio."

Dra. Antonia Emília Pires Sacarrão:
"que embora se cuide nos autos de transferência de imposto sobre serviço de transporte, o substituto eleito, no caso o contribuinte do imposto pôr operações relativas à circulação de mercadorias, a terminologia vem das normas que constróem o sistema;
que remetente é a pessoa que dá a saída da mercadoria, nos termos do artigo 59 do Decreto n. 29.855/89, não havendo subseção ao disposto no artigo 110 do CTN;
que a contratação sob cláusula FOB não isolava as operações tributadas - serviço e circulação -, não tendo amparo a pretensão de ver afastada a hipótese do artigo 128 do CTN;
que sendo o imposto tratado multifásico e não cumulativo, impunha-se uma nova reflexão sobre a natureza da vinculação entre o substituto e o fato gerador;
que nos casos de distribuição de energia elétrica, o distribuidor tem com o contribuinte, tão só vinculação decorrente da natureza multifásica e não cumulativa do imposto;
que a Emenda Constitucional n.3, de 03/93, estabeleceu hipótese de substituição que contraria o disposto no artigo 128 do CTN;
que o ICMS do transporte da mercadoria não pode ser isolado do imposto incidente sobre o transporte que gerou o mesmo;
que pelo novo sistema constitucional, a substituição tributária exigia lei complementar, pondo em dúvida a recepção do artigo 128 do CTN pela nova ordem constitucional;
que os substitutos tributários, pôr força do Convênio ICM n. 66/88, foram enumerados em 13 incisos no artigo 8° da Lei n. 6.374/89, reservados os três últimos para as operações envolvendo o serviço de transporte, conforme XI, XII e XIII. Resulta então que o texto, tomado como lei complementar sugere pessoas diferentes para a substituição;
que a Lei n. 6.374/89 separou o tomador do inciso XI, dos terceiros que participam da prestação no inciso XIII, não se justificando a tomada do disposto neste último como o patinho feio do artigo 8º, que estabelece: "XIII - o industrial o comerciante ou o prestador do serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subsequentes saídas de mercadorias ou prestações de serviço, promovidas pôr quaisquer contribuintes;
que com base no inciso XIII transcrito, presente a previsão legal para a tributação, vencida assim a tese de que faltaria tal, pois se o tomador não pode ser considerado o contribuinte do ICMS que vendeu o produto com cláusula FOB, transferido para outro Estado pôr motorista autônomo não residente em São Paulo, qualquer das demais eleitos no inciso permitiria a tributação como exigida."
Alegou que a referência didática do artigo 59 do Decreto n. 29.855, não podia garantir a conclusão daqueles que defendiam a tese da existência de competência tributária para a exação e falta de previsão pôr lei ordinária para tal.

Dr. Odair Paiva:
"que era evidente que na hipótese fática tratada nos autos, dois (2) contratos distintos aconteciam: um de compra e venda de mercadoria; outro de serviço de transporte, estabelecidos 3 (dois) fatos geradores, que nada autorizava a conclusão dos que viam nestes a impossibilidade de tributação do vendedor na qualidade de sujeito passivo pôr substituição;
que à época da recorrente se encontrava sob o jugo do estabelecido no artigo 59 do Decreto n. 29.855, de 26.4.89. Não era caso de se falar em aplicação do disposto no artigo 60 do mesmo, aplicável aos casos de impossibilidade de incidência da norma do artigo antecedente
que o estabelecido no artigo 60 não poderia ser tomado como inócuo, já que poderia ocorrer que o remetente e destinatário não fossem contribuintes do imposto;
que a figura do remetente e destinatário tinham conceituações próprias, sendo certo serem inúmeros os casos em que a legislação do ICMS se referia ao vendedor que deu a saída da mercadoria, como remetente, como se podia constatar do transcrito no parágrafo 5o. do artigo 113, da Lei Estadual;
que a indicação da Lei Complementar n. 24/75 poderia até ser imprópria, já que a matéria tratada não dizia respeito, a concessão de benefício, diante do fim buscado pelos Estados;
que com respeito à cláusula FOB, o argumento da Dra. Mafalda Tinti era de ser adotado, quando afirmou que a mesma, pôr decorrer de acordo de vontade segundo o direito privado, jamais poderia ser obstáculo à norma de direito público, especificamente de direito tributário, ao amparo ainda do estabelecido no artigo 123 do CTN."

Dr. Alberto Henrique Ramos Bononi
"que a substituição tributária sobre o fato em destaque se dava, segundo pensamento da maioria, ao amparo do disposto nos incisos XI ou XIII do art. 8º da Lei n. 6.374/89;
que era de se afastar a hipótese de aplicação do disposto no inciso XIII, nos termos do parágrafo 4o. do referido artigo que faz menção expressa;
que a cláusula FOB se vinculava não ao contrato de transporte, mas sim ao de compra e venda, ajuste particular impossível de prevalecer sobre obrigações tributárias;
que o contrato de transporte vincula quem faz a entrega (remetente ou expedidor) e o transportador, sendo terceiro o destinatário, citando a seu favor ensinamento de Waldirio Bulgarelli e Orlando Gomes;
que se o destinatário não integra o contrato de transporte, jamais poderia ser o tomador dos serviços."

Dr. Cézar Augusto Moreira:
"que a matéria era polêmica;
que o remetente havia de ser sempre quem promovesse a saída em direção ao adquirente, com ou sem cláusula FOB;
que o tomador do serviço de transporte pode ser o comprador da mercadoria de outro Estado, sem que deixe aquele que promove a saída da mercadoria de seu estabelecimento, a sua qualidade de remetente;
que o tomador não se confunde, necessariamente com o remetente, só porque ocorrida a venda com cláusula FOB;
que a eleição do remetente da mercadoria como responsável pelo pagamento do tributo devido pelo transporte desrespeita a regra estabelecida pelo artigo 128 do CTN, ferindo ainda o disposto no inciso XI do artigo 8° da Lei n. 6.374 de 1/3/88, não satisfazendo as normas da cláusula primeira do Convênio ICM n. 50/89;
que a matéria não podia ser tratada pôr decreto sem respaldo legal."

Dr. Luiz Baptista Pereira de Almeida Filho
"que nos casos de venda com cláusula FOB e transporte nos termos já expostos, dois contratos distintos existiam, com partes diversas, consubstanciados em contratos de compra e venda de mercadoria e de transporte. Aquele com cláusula FOB, tem que ser considerado concluído com o pagamento do preço e entrega da mercadoria. Assim, devido tão só o ICMS;
que a seqüência da compra e venda tendo gerado um contrato de transporte, envolveu o tomador do serviço, antes comprador, e o transportador autônomo, com novo preço pelo serviço acertado. Nesta hipótese, tendo o antes comprador contratado o motorista, ao mesmo tempo é remetente e destinatário das mercadorias transportadas, configurado um novo fato gerador de tributo, nos termos do disposto no artigo 2º, inciso VIII, da Lei n. 6.374/89;
que o sujeito passivo da obrigação tributária era, neste último caso, o transportador, substituído pôr força do disposto no inciso XI do artigo 8o. da Lei Estadual, sob o pálio do disposto no artigo 128 do CTN;
que em razão do estabelecido no Convênio ICM n. 50/89, com a Constituição e com a Lei Complementar n. 24/75, o imposto só poderia ser cobrado do transportador, pôr guia especial nos termos do disposto no art. 60 do Decreto n. 30.042/89;
que era impossível a cobrança do imposto pôr substituição do vendedor da mercadoria, pois este não possuía nenhum vínculo de fato ou de direito com o fato gerador do serviço de transporte, sob pena de violação ao texto do artigo 128 do CTN."

Dr. Sérgio Costa
Em linha gerais, em seu brilhante voto, adotou o Dr. Sérgio Costa a distinção entre os fatos geradores estabelecida pelo Dr. Luiz Baptista, com desenvolvimento doutrinário precioso, pôr todos lembrado. A sua conclusão foi no mesmo sentido: falta de possibilidade jurídica de eleição como sujeito passivo pôr substituição, nos casos tratados, do vendedor da mercadoria, já que este, nos contratos de compra e venda com cláusula FOB, não estabelecida a relação indireta com o fato gerador do serviço de transporte.
Argumenta que o erro da corrente que entende legítima a tributação do vendedor ou daqueles que vêem ilegitimidade em razão tão só de lei específica, decorre do fato de não distinguirem com precisão que: "No âmbito do imposto relativo à circulação de mercadorias o relevante para a configuração do fato gerador é meramente a saída de mercadorias do estabelecimento; neste sentido, pode-se dizer que o remetente é quem promove estas saídas. Já no caso do imposto sobre serviços de transporte, o importante é o contrato de prestação de serviços, pois é dele que resulta a capacidade contributiva visada pela lei. Nos contratos deste tipo, sejam eles escritos ou não, só há duas partes: tomador e prestador do serviço. Qualquer outra pessoa é estranha ao contrato."
Muito bem. A cláusula FOB, embora parte do contrato de compra e venda de mercadorias, adquire relevância no contrato de transporte, fixando o comprador como responsável pela contratação do transporte. Desse modo, pôr força da cláusula FOB, o comprador das mercadorias é também tomador do serviço. Somente ele, da perspectiva do contrato de transporte, pode remeter as mercadorias nunca o vendedor, que é absolutamente alheio a este contrato."
Em outro trecho de seu voto, continua o ilustre Dr. Sérgio Costa:
"No caso em exame, pôr exemplo, admite-se que a empresa dita remetente "é terceiro em relação ao contrato de prestação de serviço de transporte, mas não é alheia a esse fato gerador do ICMS. É ela quem entrega a mercadoria ao transportador, possibilitando o serviço e sua execução" (CF. trecho do voto do Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha, transcrito no voto do Dr. Odair Paiva).
Ora, admitir que a substituição possa ser fixada pela lei com base em tal vínculo de fato é o mesmo que entender válida, pôr exemplo, a escolha do fabricante de pneus como substituto do ICMS devido na prestação de serviços de transporte. Seu vínculo com o fato gerador não é menor do que o do vendedor das mercadorias; afinal, é obvio que o transporte só pode se realizar com veículos equipados com pneus. Não há, esta é a verdade, nenhuma diferença entre as situações do vendedor das mercadorias com vendas sob cláusula FOB e os fabricantes de pneus em relação ao fato gerador do imposto. Ambos são alheios ao contrato de prestação de serviços; desconhecem o transportador; não sabem o preço ajustado; ignoram a forma de pagamento deste preço.
... o nexo a que se refere este autor só pode ser um que permita ao substituto indenizar-se do imposto que pagou, vale dizer, o substituto deve ter a possibilidade de obter do substituído ou de outrem o que pagou pelo fato da substituição. Esta possibilidade poderá ser jurídica ou meramente econômica, mas precisa existir".

Dra. Yonne Dolácio de Oliveira
"que a matéria envolvendo a substituição tributária na venda contratada sob cláusula FOB e o princípio da LEGALIDADE, conforme voto do Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio, emergia do estabelecido no art. 150, I, da Carta Magna e inciso III do art. 97 do CTN;
que só a Lei podia estabelecer a sujeição passiva de uma relação tributária;
que havia o artigo 25 do Convênio n. 66/88, no seu inciso IV, pôr força do disposto na Constituição Federal de 1988, e parágrafo 8º do artigo 34 das Disposições Constitucionais Transitórias, estabelecido que à lei cabia definir o substituto tributário, resultando que só o tomador do serviço ou terceiro desde que participante da prestação de serviço de transporte sujeito ao imposto;
que o Convênio n. 50/89 estabeleceu que o responsável poderia ser o remetente da mercadoria, enquanto a Lei n. 6.374/89 estabeleceu ser responsável, em casos como o tratado, o tomador do serviço, só este;
que o Convênio n. 50/89 é anterior à Lei n. 6.274/89, sendo que aquele elegeu o remetente como substituto tributário, enquanto a lei, o tomador do serviço; certo, ainda, que o Decreto n. 29.855, de 26/04/89 (alterado pelo Decreto n. 30.042/89) não poderia invocar aquele, anterior à lei, nem esta que elegeu o tomador do serviço e não o remetente. Houve pretensão de alteração da lei pôr decreto. Daí a ilegalidade;
que a venda\FOB não é convenção particular sobre responsabilidade pelo pagamento de imposto, não valendo a estes de prevalência do disposto no artigo 123 do CTN, já que o acordo não visou modificar a definição legal do sujeito passivo; que a lei tributária estava sujeita a respeitar os institutos de direito privado, não sendo lícito a sua modificação, no caso de transporte com cláusula FOB, sendo certo que a competência constitucional outorgada aos Estados membros da Federação era a de criar imposto sobre prestações de serviço de transporte (exceto os intramunicipais), nunca impostos sobre a atividade de transporte, a qual pertence a cláusula citada;
que o Convênio n. 66/88 e a Lei n. 6.374/89 definiram o sujeito passivo - substituto legal - para a espécie respeitando o conceito privado da venda FOB, pois ele sempre será o tomador do serviço, isto é: o adquirente da mercadoria. Se presente a cláusula CIF, sendo o vendedor o responsável pelo transporte, ele está o tomador ao contratar o serviço de terceiro;
que não sendo a recorrente substituto legal, segundo a definição da Lei n. 6.374/89, insubsistente a acusação."

Dr. Djalma Bittar
"que o deslinde da questão posta está intimamente relacionado com a composição da norma jurídica do ICMS, especialmente no que diz respeito ao critério material da sua hipótese de incidência: realizar operações relativas à circulação de mercadorias ou prestar serviços de transportes interestaduais ou prestar serviços de comunicação, comportamento esses que podem ser exercidos independentemente um do outro, não estando, pois, necessariamente, interligados;
que no caso, duas são as relações jurídicas instauradas: a primeira entre vendedor e comprador; a segunda entre o comprador e transportador autônomo sob cláusula FOB;
que nenhuma ligação havia entre o vendedor da mercadoria e o transportador autônomo;
que o vendedor sob cláusula FOB não pode ser considerado remetente, pois em vínculo com o contrato de transporte, não sendo o tomador do serviço;
que era impossível aplicar-se o instituto da sujeição passiva pôr substituição sem relação entre as partes."

Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio
"que há vínculo entre o vendedor da mercadoria vendida com a cláusula FOB e o fato gerador do ICMS devido sobre o serviço de transporte;
que é intuitivo que, entregando a mercadoria ao condutor da carga, o vendedor pode ser tido como vinculado ao fato gerador do ICMS, mesmo porque sem a entrega não entrega não há serviço de transporte;
que só a lei pode vincular terceiro que com o fato tributável não está relacionado diretamente, elegendo-o como responsável pelo pagamento do imposto, segundo o disposto nos artigos 121, II e 128 do CTN;
que o Convênio n. 66/88, em seu artigo 25, IV, estabelece que a Lei poderá atribuir a condição de substituto tributário ao contratante dos serviços de transporte interestadual ou intermunicipal, pelo que era lícito a lei n. 6.374/89 eleger como responsável tributário o tomador do serviço, o remetente, o destinatário, etc., já que todos os vinculados ao fato gerador do tributo, nos termos do disposto no artigo 128 do CTN;
que a Lei n. 6.374/89, inobstante a amplitude de responsáveis pelo imposto incidente nos contratos de serviço de transporte interestadual, pôr transportador autônomo não residente ou empresa em sem registro em São Paulo, optou tão só pelo tomador do serviço, restringindo a hipótese;
que no Dec. n. 29.855/89, com a redação do Dec. n. 30.042/89, pretendeu inovar, ao eleger o remetente como substituto tributário, o que lhe é vedado, já que o sujeito passivo pôr substituição só pode ser indicado pôr lei;
que o tomador do serviço de transporte jamais poderá ser considerado remetente da mercadoria, mas sim destinatário."
Como se vê, estão bem definidas as posições de cada grupo de julgadores, donde se pode estabelecer:
a) os que entendem ser legítima a eleição da responsabilidade pelo imposto incidente sobre o serviço de transporte, com cláusula FOB, do vendedor (remetente), quando o transportador não inscrito ou residente neste Estado, isto porque assim estabelecido no Decreto Estadual, que teria amparo em Convênio;
b) os que entendem ser impossível a eleição do responsável na pessoa do vendedor, pois sendo dois os fatos geradores nas vendas com cláusula FOB, não haveria vínculo entre o segundo fato e o primeiro, somando-se que a Lei n. 6.374/89 elegeu o tomador do serviço para esse fim, o qual jamais poderia ser o vendedor. Neste caso, mesmo que a lei tivesse indicado o vendedor como viável de ser atingido pela sujeição, ainda assim ilegítima, pôr ferir o disposto no artigo 128 do CTN, que exige relação indireta com o fato gerador, para que alguém possa preencher as exigências do disposto no artigo 121, II, do CTN;
c) os que entendem que a Lei Ordinária poderia estabelecer que a sujeição passiva pôr substituição atingisse o vendedor com cláusula FOB, já que a entrega da mercadoria ao transportador corresponde a uma relação indireta entre o fato gerador da prestação de serviço e aquele, enquanto que a eleição do remetente pôr norma inserida em Decreto, jamais poderia fazê-lo, sem violação ao princípio da estrita legalidade, caso específico da pretensão tributária em julgamento
Sem dúvida a questão posta se apresenta como uma das mais intrincadas. As posições de cada grupo se encontram muito bem fundamentadas.
Sem pretensão de acrescentar nova tese, após meditar demoradamente sobre cada conclusão, filio-me a defendida com grande lustro pelo Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio, levando em consideração o belíssimo voto da Dra. Yonne Dolácio de Oliveira, que enfrentou todos os argumentos da Fazenda Estadual, com soluções jurídicas precisas. Nada deixou para ser acrescido.
Justifico-me para concluir, começando pelo voto de dois dos Juizes apontados, embora com conclusões diferentes. Refiro-me aos Drs. Paulo Celso Bergstrom Bonilha e Luiz Fernando de Carvalho Accacio, "verbis":

Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha
que a empresa vendedora é terceiro em relação ao contrato de prestação de serviço de transporte, mas não alheia a esse fato gerador do ICMS. É ela que entrega a mercadoria ao transportador, possibilitando o serviço, vinculada ao fato gerador;
que havendo vínculo, legítima a substituição;

Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio
que há vínculo entre o vendedor da mercadoria vendida com cláusula FOB e o fato gerador do ICMS, devido sobre o serviço de transporte;
que é intuitivo que, entregando a mercadoria ao condutor da carga, o vendedor pode ser tido como vinculado ao fato gerador do ICMS, mesmo porque sem a entrega não há serviço de transporte;
que só a lei pode vincular terceiro que com o fato tributável não está relacionado diretamente, elegendo-o como responsável pelo pagamento do imposto, segundo o disposto nos artigos 121, II e 128 do CTN;
Atende-se para o fato de que mesmo sendo completamente diversas as conclusões, num ponto - relação indireta com o fato gerador - há concordância.
No meu entender a questão cláusula FOB não merece maiores comentários, já que todos os votos demonstraram unanimidade.
A questão remetente\destinatário também me parece não ser o ponto de fulcro do problema, já que a obrigação de fazer a remessa não é remeter, mas tão só entregar. O vendedor pode remeter para entregar, mas pode entregar sem remeter.
Portanto, a questão se me apresenta como aquela em que o vendedor faz a entrega, não a remessa.
Pôr outro lado, se não há remessa, sequer a norma do decreto invocado, teria o condão de autorizar a tributação, ainda que possível fosse ultrapassar a barreira intransponível da falta de previsão legal.
Nem o argumento da Dra. Antonia Emília, no sentido de que o inciso XIII do artigo 8º da Lei n. 6.374/89 daria sustentação legal à exigência, me convence. A um porque como a própria defensora lembrou, há referência expressa no Decreto que elegeu o inciso XI como o suporte para a tributação do serviço de transporte, a duas, porque a incidência estaria condicionada a saídas anteriores ou posteriores, a serviços igualmente anteriores e posteriores, o que não é o caso dos autos, e a três, porque estar-se-ia, pudesse prevalecer a tese, diante de verdadeira norma em branco em caso de substituição, pois valeria para todas as hipóteses onde houvesse operação de circulação ou de prestação de serviço.
A questão de prevalência do direito público (artigo 123 do CTN) sobre acordo regido pelo direito privado, compra e venda com cláusula FOB, nada mais a acrescentar depois da colocação feita pela Juíza Yonne Dolácio de Oliveira, que adoto pôr completo.
A pretensão de ver o contrato de compra e venda trazendo efeitos diretos entre o vendedor e o contratado para o transporte da carga, pelo comprador, este excluído da relação, em que pese os entendimentos de /Waldirio Bulgarelli e Orlando Gomes, que dariam sustentação, não me seduz, na exata medida do que estabelece o artigo 191 do Código Comercial, assim: " O contrato de compra e venda mercantil é perfeito e acabado logo que o comprador e o vendedor acordam na coisa, no preço e nas condições; e desde esse momento nenhuma das partes pode arrepender-se sem o consentimento da outra, ainda que a coisa se não ache entregue nem o preço pago". Isto é, para se considerar perfeito um contrato de compra e venda, bastam três requisitos: acordo de vontades entre vendedor e comprador; determinação do objeto vendido; e o preço, nada mais. Portanto, a pretensão de vínculo direto e pessoal o vendedor e o transportador, com exclusão do comprador que contratou o serviço de transporte, com cláusula FOB, enquanto o transporte preso ao contrato de compra e venda, a meu ver, contraria a natureza das coisas.
Quanto a parte dos argumentos do Dr. Sérgio Costa, embora reconhecendo que cabe a ele, pôr ter sido um dos primeiros defensores da impossibilidade de tributação, fato que me chamou à atenção, visto que até então vinha votando pela legitimidade da exigência como posta nos autos de infração, não me convence, pelo que, pedindo vênia, tento justificar-me: a) em primeiro lugar, como já dito, a figura do remetente pode ser tomada como ato do entregador. Ainda que se admitisse o Convênio que o estabeleceu, já que a este não cabe, nos exatos termos do parágrafo 8º do artigo 34 das Disposições Transitórias criar obrigação tributária específica, vedado também à Lei Complementar, visto que também a esta não cabe criar hipótese de incidência, impossível a cobrança sem lei ordinária. A lei ordinária, com exclusividade cabe tal fato. Na ausência da lei, não há porque se falar em Convênio estabelecendo a figura do remetente como sujeito passivo pôr substituição. Neste ponto se apresenta, no meu entender, falho o argumento do Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha;
b) com respeito a serem dois os fatos geradores na incidência do ICMS, um relacionado com a circulação, outro com o serviço, estou de pleno acordo com o ilustre Juiz. Contudo não concordo com o seu entendimento de que desvinculado um do outro.
Em primeiro lugar, conforme já apontado pelo Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio, intuitivo o relacionamento dos fatos geradores. Sem a circulação inexistente o transporte. Ademais, se não realizado sob a cláusula FOB, a venda se daria pôr outra condição (entrega a uma transportadora pôr contratação da vendedora ou entrega com veículo próprio dela). Mais ainda, a relação indireta e impessoal reclamada na norma complementar de autorização de eleição do responsável substituto, se constitui com a entrega da mercadoria. Tanto eqüivale entregar mercadoria como entregar dinheiro na hipótese de detenção de fonte.
O exemplo tomado do fabricante de pneus e a prestação de serviço não tem razão de ser. É o que no caso, realmente, nenhuma relação há entre os fatos. Se há não consigo vê-la. No entanto, se o fabricante de pneus os vendesse, com transporte FOB, não tenho dúvida em afirmar que viável a substituição, pois presente o vínculo previsto e exigido na norma complementar à constituição.
Sequer o argumento de que haveria necessidade da possibilidade de ressarcimento econômico do substituto em relação ao substituído me convence. É que tal só teria razão de ser, segundo o Prof. Rubens Gomes de Souza - Compêndio de Legislação Tributária - Ed. Financeiras S/A, quando presente a solidariedade, não sendo necessária nas demais hipóteses, que entendo não é o caso da figura prevista no artigo 128 do CTN.
Com respeito à falta de previsão legal para a exigência nos termos estabelecidos nos votos já referidos, pôr exemplo, dos Drs. Yonne e Carvalho Accacio, nada mais a acrescentar.
Quanto à impossibilidade de Convênio estabelecer a figura da substituição tributária, bem enfocou a matéria o Dr. Luiz Baptista, mormente quando se depara com o texto do parágrafo 8º do art. 34 das Disposições Transitórias da CF, estabelecendo os termos da Lei Complementar n. 24, de 7.1.75, a qual destina-se única e exclusivamente às isenções, incentivos fiscais, devolução e redução da base de cálculo do antigo ICM.
Pôr outro lado, estabelece o inciso XII, do parágrafo 2º, do artigo 155 da CF, que: cabe a "lei complementar": b) dispor sobre substituição tributária.
Portanto, ainda que fosse impossível cuidar o Convênio da matéria, entendo que o CTN, devidamente recepcionado pela nova ordem, daria amparo à tributação, caso tivesse sido criada pôr lei ordinária a devida previsão legal.
A questão de maior divergência, segundo penso, embora no caso presente constante de votos que chegaram a uma mesma conclusão (a impossibilidade de tributação nos termos pretendidos no AIIM), está em se estabelecer se entre os dois fatos geradores - circulação e serviço - haveria uma relação vinculante entre uma das partes da primeira operação com a segunda.
Partindo dos conceitos de contribuinte e responsável, segundo os critérios estabelecidos na legislação tributária, poderia-se dizer, conforme Alberto Xavier (Revista de direito Tributário 55/82, o seguinte:
Contribuinte:
a) pessoa que, em relação a um determinado fato impossível, revela capacidade contributiva;
b) pessoa que a lei indica como elemento subjetivo da hipótese de incidência como tendo uma relação direta e pessoal com o fato gerador;
c) pessoa que tem o dever de realizar prestação patrimonial em relação a determinado tributo;
d) pessoa que suporta o encargo financeiro.
Responsável:
a) na acepção ampla designa a situação de uma pessoa que tem o dever de cumprir a prestação, sujeitando-se a que o credor proceda à execução forçada, em caso de inadimplemento: arts. 123, 128, 136, 138 e 184 do CTN. Isto é, dever de satisfazer prestação tributária, sob pena de execução forçada, que impede sobre qualquer sujeito passivo, seja ele contribuinte ou responsável em sentido restrito, resultando em responsabilidade do contribuinte, responsabilidade do responsável;
b) restritivamente, responsável é aquele que não sendo contribuinte (art. 121, II, do CTN), ou seja terceiro, deve satisfazer prestação tributária pôr determinação expressa em lei, podendo se estabelecer os seus elementos essenciais como sendo:
b.1. terceiro em relação à pessoa que se encontra em relação pessoal e direta com o fato gerador (contribuinte);
b.2. terceiro este que deve encontrar-se vinculado ao fato gerador, embora não de modo direto e pessoal, sob pena de ilegitimidade constitucional da norma que impunha tal dever na ausência deste vinculo (art. 128 do CTN, 1a. parte);
b.3. vinculação ao pagamento do imposto ou penalidade, sendo então sujeito passivo da obrigação tributária principal (art. 121);
b.4. decorrer a responsabilidade de expressa disposição de lei (art. 121, II in fine e art. 128, 1a. parte), com sujeição ao princípio da estrita legalidade do artigo 97, III in fine do CTN.
No caso em exame constata-se que a relação de responsabilidade se circunscreve ao responsável (sentido restrito) e ao Fisco, com absoluta exclusão da responsabilidade (sentido amplo) do contribuinte, no caso o transportador, isto é: aquele que teria a capacidade contributiva. No caso deixou o legislador de tributar o prestador do serviço para eleger terceiro que na verdade nada lucrou com o transporte, já que o preço de seu produto calculado FOB. Posto na fábrica ou armazém.
Contudo, é a entrega do produto vendido que permite e torna possível a existência do contrato segundo (de serviço). Esta relação do vendedor com o prestador do serviço, a meu ver caracteriza o vínculo de terceiro ao fato gerador do segundo contrato, não direto, não pessoal.
O caso em exame admite um paralelo com a figura do responsável quanto ao imposto de renda na fonte, onde quem recebe não se apresenta como sujeito passivo da obrigação tributária, mas sim quem paga.
O mesmo autor citado registra: "A disposição está em plena coerência com a definição de responsável dada nos arts. 121, II e 128 do mesmo Código, pois que a fonte pagadora é terceiro que apesar de não ter relação direta e pessoal com o fato gerador (dada a titularidade da renda) encontra-se contudo a este vinculado, vínculo que resulta do fato de ser ele que procede ao pagamento dos rendimentos e proventos que constituem o fato gerador do Imposto de Renda".
A lei tributária cria as suas próprias realidade, daí porque não causa estranheza, nem contraria a natureza dos fatos, a circunstância do vendedor que entregou mercadoria, objeto do contrato de prestação de serviço de transporte, ser tomado como ligado ao fato gerador deste, de forma indireta e impessoal. Tanto isto é verdadeiro, que em caso de todos conhecido, estabeleceu o Dec. Lei n. 401/68, em seu artigo 11, que juros remetidos para o exterior, devidos em razão de compra e venda de vens a prazo, ainda quando beneficiário o próprio vendedor, ficava sujeito ao imposto de renda na fonte, assim redigido o seu parágrafo único: "Para os efeitos deste artigo, consideram-se fato gerador do tributo a remessa para o exterior e contribuinte o remetente" (leia-se responsável).
Pôr todo o exposto, entendo que competência para tributar a operação de serviço, segundo o narrado nos autos, tem o Estado de São Paulo, que para exercê-la, contudo, deve editar lei ordinária, estabelecendo que nos casos de prestação de serviço, pôr agente não estabelecido ou residente neste Estado, será responsável pelo tributo devido o vendedor ou quem fizer o transporte.
Meu voto é no sentido de desprover o pedido de revisão, uma vez devidamente admitido, pôr falta de previsão em lei ordinária do substituto como sendo o vendedor da operação de circulação de mercadoria, que é objeto do contrato de transporte.
Sala das Sessões, em 25 de novembro de 1993.
a) Celso Alves Feitosa, Relator.

PROCESSO DRT-2 n. 612/91
Relator: RUBENS MALTA DE SOUZA CAMPOS FILHO

RELATÓRIO
Inconformada com a decisão de fls. da 2ª Câmara, que negou provimento ao recurso ordinário da autuada, interpõe a mesma o apelo de fls. Trata-se de imposto incidente sobre o transporte de mercadorias vendidas sob a condição FOB destinadas às cidades mineiras de Monte Santo e Guaxupé, sob a responsabilidade empresa de transportes domiciliada em Guaxupé-MG.
Diz o voto vencedor, em síntese:
"... A condição FOB, no que se refere a operações comerciais não pode ser confundida com a obrigação de pagar o imposto que no caso era da transportadora que o deveria ter satisfeito antes de iniciado o serviço. Não o fez e não exigiu a recorrente, antes de liberar as mercadorias vendidas. Deve, em conseqüência, responder pôr ele na condição de contribuinte substituto. Nestas condições e pelo que consta dos autos, recebo o recurso pôr tempestivo e nego-lhe provimento."
No pedido de revisão, a recorrente indica como divergente quanto ao critério de julgamento o acórdão proferido no processo DRT-2 n. 205/91, que cancelou o trabalho fiscal pôr entender que a responsabilidade pelo imposto é do transportador, através de guia especial, com base no art. 60 do Decreto n. 29.855/89, com a alteração do Decreto n. 30.042/89. Nesse caso, cuidava-se do não recolhimento do imposto incidente sobre o serviço de transporte de mercadorias vendidas pela autuada a destinatário não localizado no Estado de São Paulo, sendo que o transporte foi efetuado pôr transportador autônomo também não inscrito neste Estado.
A Representação Fiscal é pelo conhecimento do pedido revisional, uma vez que ocorreu discrepância nos julgados mas opina pelo não provimento do mesmo.
É o relatório, decido.

V O T O
Patente a divergência quanto ao critério de julgamento, daí conhecer do apelo. Quanto ao mérito, considerando que a transportadora, que é quem pratica o fato gerador, está domiciliada em Guaxupé, MG, o fisco não poderia optar pôr tributá-la, daí cobrar o imposto da recorrente que deveria ter exigido o recolhimento do mesmo pela transportadora antes de liberar as mercadorias vendidas. Assim, não o fazendo, responde pelo tributo na condição de contribuinte substituto. Face ao exposto, nego provimento ao pedido de revisão.
Sala das Sessões, em 4 de julho de 1993.
a) Rubens Malta de Souza Campos Filho, Relator.

PROCESSO DRT-2 n. 2299/91
Relator: SÉRGIO DE FREITAS COSTA

RELATÓRIO
1. Trata-se de pedido de revisão interposto pôr Solorrico S.A. Indústria e Comércio contra decisão unânime da 5ª Câmara, datada de 4.6.92, que havia negado provimento ao recurso ordinário do contribuinte.
2. A empresa foi acusada de ter deixado de recolher, como substituta tributária, o imposto devido em razão do serviço de transporte interestadual, realizado pôr transportador autônomo e contratado pôr estabelecimento não contribuinte deste Estado. Foi indicado para confronto o acórdão proferido no proc. DRT-2 n. 205/91, proferido pela 8ª Câmara, também em nome da recorrente.
3. A representação Fiscal manifesta-se pelo conhecimento do pedido de revisão e no mérito pelo seu desprovimento.
Este é o sucinto relatório.

V O T O
4. O assunto que se discute neste processo é de amplo conhecimento deste Plenário, onde recentemente tive oportunidade de proferir o voto em anexo, cujas razões faço valer para o presente processo no sentido de dar provimento ao pedido de revisão.

VOTO DE VISTA
1. O assunto que se discute neste processo é a substituição tributária na prestação de serviço de transporte interestadual realizado sob a cláusula FOB, quando o transportador é autônomo não inscrito neste Estado.
2. Pedi vista dos autos motivado sobretudo pelo fato de ter sido o relator do processo apontado como paradigma. Pareceu-me conveniente reexaminar minha posição em face do profícuo debate que se instaurou no processo. Após ter lido com atenção os votos já proferidos, exponho a seguir as conclusões a que cheguei.
3. Em meu voto no acórdão paradigma, sustentei que não se podia atribuir a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao vendedor das mercadorias pôr absoluta falta de amparo legal. De fato, o Decreto n. 30.042/89, alterando a redação do artigo 59 do Decreto n. 29.855/89, atribuiu ao remetente das mercadorias a responsabilidade pelo imposto incidente sobre o transporte. O decreto tem como fundamento expresso o artigo 8°, inciso XI da Lei n. 6.374/89 e a Cláusula Primeira do Convênio ICM n. 50/89.
4. O primeiro atribuiu esta responsabilidade ao tomador do serviço e o segundo, no que interessa aqui, ao remetente da mercadoria. Como nas vendas sob a cláusula FOB o comprador das mercadorias é ao mesmo tempo tomador do serviço e remetente das mercadorias, segue-se que é ilegal exigir o imposto do vendedor de tais mercadorias, a pretexto de ser ele o remetente, já que não há expressa previsão legal para tanto.
5. Esta conclusão tem sido contestada pôr duas ordens de argumentos.
A primeira afirma que na legislação do ICMS o remetente das mercadorias é sempre o vendedor das mesmas. Portanto, o decreto não teria extrapolado a lei - no caso o Convênio ICM n. 50/89 - ao nomear substituto o vendedor das mercadorias. Esta é a posição dos Drs. Odair Paiva e Alberto Henrique Ramos Bononi, pôr exemplo. O Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio também concorda com este aspecto da questão, embora tenha conclusão diversa, pôr entender que a lei em sentido estrito só estendeu a substituição tributária ao tomador do serviço.
6. O equívoco da posição que assemelha o remetente ao vendedor das mercadorias, a meu ver, é não levar em conta que o ICMS não é um, mas são dois impostos absolutamente diversos: um sobre operações relativas à circulação de mercadorias e outro sobre prestações de serviços de transporte e de comunicação. A tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, vale dizer, é o fato gerador que conforma a identidade do tributo.
7. Assim, se para o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias o remetente de mercadorias é sempre quem promove a saída de seu estabelecimento, o mesmo não é necessariamente verdadeiro para o imposto sobre prestações de serviços de transporte. Ora, a atual legislação do ICMS resulta da agregação das normas de um imposto a outras de um imposto já existente. É natural que os termos utilizados em um caso não tenham o mesmo significado em outro contexto.
8. Tal é o que ocorre com o termo "remetente". No âmbito do imposto relativo à circulação de mercadorias o relevante para a configuração do fato gerador é meramente a saída de mercadorias do estabelecimento; neste sentido, pode-se dizer que o remetente é quem promove estas saídas. Já no caso do imposto sobre serviços de transporte, o importante é o contrato de prestação de serviços, pois é dele que resulta a capacidade contributiva visada pela lei. Nos contratos deste tipo, sejam eles escritos ou não, só há duas partes: tomador e prestador do serviço. Qualquer outra pessoa é estranha ao contrato.
9. Muito bem. A cláusula FOB, embora parte do contrato de compra e venda de mercadorias, adquire relevância no contrato de transporte, fixando o comprador como responsável pela contratação do transporte. Desse modo, pôr força da cláusula FOB, o comprador das mercadorias é também tomador do serviço. Somente ele, da perspectiva do contrato de transporte, pode remeter as mercadorias; nunca o vendedor, que é absolutamente alheio a este contrato.
10. É preciso ressaltar que a doutrina invocada a favor da posição que tenta identificar o remetente com o vendedor das mercadorias, notadamente Orlando Gomes, não se ocupou da hipótese de que trata este processo. Com exceção de J.X. Carvalho de Mendonça, transcrito no correto voto do Relator Luiz Baptista Pereira de Almeida Filho, todos os outros autores trataram da situação em que o vendedor das mercadorias contrata o transporte, hipótese em que obviamente será ao mesmo tempo vendedor e tomador do serviço, e pôr força disto, remente (ou expedidor) das coisas a serem transportadas
11. De resto, penso que o relator em seu voto demonstrou a impropriedade de se considerar remetente o vendedor das mercadorias, ainda que as coloque dentro do veículo transportador. É que já aí terá ocorrido a tradição simbólica da coisa, incorporada ao patrimônio do comprador desde o momento da aceitação da fatura pelo vendedor.
12. Nem se diga que a inserção da cláusula FOB não pode ser oposta ao fisco, como dispõe o artigo 123 do CTN. Este dispositivo precisa ser entendido em seus devidos termos, isto é, como proibição de convenções cujo objeto seja a transferência da responsabilidade tributária e nunca como proibição de cláusulas cujo efeito seja a modificação desta responsabilidade.
13. Exemplifico: o artigo 123 do CTN pode impedir que pôr ajuste privado o vendedor A, a quem compete o pagamento do ICMS devido nas saídas de mercadorias de seu estabelecimento, transfira esta responsabilidade ao comprador B. Mas este dispositivo não pode nunca obrigar B a pagar o imposto sob pretexto de que foi em razão de ajuste privado - o contrato de compra e venda - que B tornou-se comprador e não vendedor, assim eximindo-se do pagamento do imposto. Da mesma forma, a lei não pode obrigar o vendedor das mercadorias em transação com a cláusula FOB a ser aquilo que ele não é: tomador do serviço e remetente das mercadorias.
14. A segunda ordem de argumentos conta a posição que adoto diz respeito à figura do substituto tributário. São argumentos que entendem perfeitamente válida a substituição tributária de que trata o Decreto n. 30.042/89, seja porque está ele baseado, embora não de forma explícita, no inciso XIII - e não no inciso XI - do artigo 8° da Lei n. 6.374/89, seja porque a atribuição da responsabilidade tributária ao vendedor da mercadoria não ofende o disposto no artigo 128 do CTN porque tal vendedor está vinculado ao fato gerador do imposto. Apesar de a meu ver não existir sequer este vinculo de fato, penso que tais argumentos devem ser discutidos.
15. Eles desprezam o fato de que o legislador não pode eleger qualquer pessoa à posição de substituto tributário. A lei impõe limites. É certo que o artigo 128 do CTN exige que o substituto esteja vinculado ao fato gerador do imposto. Diz-se ainda que este vínculo pode ser de direito ou de fato. Mas ao contrário do que entendem alguns, a lei não pode estabelecer substituições em razão de qualquer vínculo de fato.
16. No caso em exame, pôr exemplo, admite-se que a empresa dita remetente "é terceiro em relação ao contrato de prestação de serviço de transporte, mas não é alheia a esse fato gerador do ICMS. É ela quem entrega a mercadoria ao transportador, possibilitando o serviço e sua execução" (cf. trecho do voto do Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha, transcrito no voto do Dr. Odair Paiva).
17. Ora, admitir que a substituição possa ser fixada pela lei com base em tal vínculo de fato é o mesmo que entender válida, pôr exemplo, a escolha do fabricante de pneus como substituto tributário do ICMS devido na prestação de serviços de transporte. Seu vínculo com o fato gerado não é menor do que o do vendedor das mercadorias; afinal, é óbvio que o transporte só pode se realizar com veículos equipados com pneus. Não há, esta é a verdade, nenhuma diferença entre as situações do vendedor das mercadorias em vendas sob a cláusula FOB e os fabricantes de pneus em relação ao fato gerador do imposto. Ambos são alheios ao contrato de prestação de serviços; desconhecem o transportador; não sabem o preço ajustado; ignoram a forma de pagamento deste preço.
18. Os exemplos se multiplicam: pôr que não escolher como substitutos tributários os estabelecimentos que industrializam as carrocerias dos veículos transportadores? Ou os postos de gasolina, ou mesmo as distribuidoras de petróleo? Ou ainda os fabricantes de placas de trânsito, sem cada um dos quais o transporte se inviabiliza?
19. Em nenhum desses exemplos há menos absurdo do que no caso do vendedor das mercadorias. Todos "possibilitam o serviço e sua execução", para usar a expressão do Dr. Bonilha. Entretanto, como afirma Gian Antonio Micheli,
"O substituto do imposto é um instituto tipicamente tributário, mas mesmo isto implica limites à própria liberdade de criação do legislador, no sentido de que deve existir, entre as diferentes posições subjetivas, um nexo que justifique (...) a interferência pública no âmbito patrimonial de cada um."
(Corso di Diritto Tributário, Torino, UTET, 1970, p. 120/121 (trad. lire)).
20. O nexo a que se refere este autor só pode ser um que permita ao substituto indenizar-se do imposto que pagou, vale dizer, o substituto deve ter a possibilidade de obter do substituído ou de outrem o que pagou pelo fato da substituição. Esta possibilidade poderá ser jurídica ou meramente econômica, mas precisa existir. Apenas ela pode justificar a "interferência pública no âmbito patrimonial de cada um". Como diz Henry Tibery em estudo específico sobre o tema,
"É um postulado da justiça tributária, que ao atribuir a obrigação de pegar o tributo ao substituto legal tributário, pôr alguma das razões de necessidade ou conveniência de arrecadação (...), esse deve ser protegido contra o peso econômico do tributo, concedendo-lhe a faculdade para manter-se livre desse peso, o que pode ser alcançado pôr diversos meios: a) primeiramente pelo regresso jurídico; b) pôr repasse econômico do valor do tributo pago (pôr exemplo transação para trás, pôr compensação da operação); c) ressarcimento antecipado (desconto na fonte sobre o valor pago ao beneficiário); d) pagamento do débito não com recursos próprios mas com bens do beneficiário, administrados ou em poder do substituto tributário; e) direito do substituto de pedir restituição, se o tributo pago for indevido."
(Responsabilidade Tributária, "in" Direito Tributário 2, São Paulo, Bushatsky, 1972, p. 79/80).
21. Verifica-se que no caso dos autos nenhuma das alternativas existe para o substituto. Aliás, perguntar, como seria possível ao vendedor das mercadorias obter este reembolso se não conhece o preço contratado? Observo que o vigente RICMS/81, em seu artigo 285, parágrafo 1º, "prevê" que o imposto seja calculado sobre preço do serviço, algo que é rigorosamente inacessível ao vendedor das mercadorias.
22. De outra parte, a substituição tributária esta prevista em inúmeros dispositivos da atual legislação e inclusive na Constituição Federal (art. 34, parágrafo 9º, do ADCT). Há substitutos legais nas operações de circulação de mercadorias tais como cimento, refrigerantes, automóveis e frutas, entre outros. Em todos esses casos o substituto tem como repassar a outros contribuintes o ônus econômico do tributo pago. Na prestação de serviços, uma vez que o serviço não "circula", a translação do imposto é muito mais difícil e portanto, a substituição tributária tem aplicação mais restrita.
23. Pôr fim, deve-se alertar para a observação que faz Alfredo Augusto Becker:
"Nos países cujo sistema jurídico encontra-se integrado com regra jurídica constitucional que impõe o princípio da capacidade contributiva, o legislador tem o dever jurídico de escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária: A) aquela pessoa de cuja renda ou capital, acima do mínimo indispensável, a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo; B) qualquer outra pessoa (substituto legal tributário), desde que lhe outorgue o direito de reembolso ou de retenção do tributo contra o substituído (contra aquela pessoa de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo)."
(Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo, Saraiva, 1963, p. 254).
O princípio da capacidade contributiva está estampado no parágrafo 1º do artigo 145 da Constituição Federal vigente. 24. Em resumo:
1º) o artigo 59 do Decreto n. 29.855/89, na redação dada pelo Decreto n. 30.042/89 é ilegal porque cria substituto tributário não expressamente previsto na lei;
2º) a ilegalidade persistiria mesmo na hipótese de a lei expressamente prever tal substituição, em razão dos limites impostos ao legislador pelo artigo 128 do CTN.
25. Dou Provimento ao pedido de revisão.
Sala das Sessões, em 25 de novembro de 1993.
a) Sérgio de Freitas Costa.

PROCESSO DRT-2 n. 3775/90
Relatora: ANTONIA EMÍLIA PIRES SACARRÃO

RELATÓRIO
1. O objeto do AIIM é o ICMS incidente sobre o serviço de transporte prestado pôr autônomo não inscrito no Cadastro de Contribuintes do Estado.
2. A autuada, que deu saída à mercadoria transportada, seria a responsável pelo recolhimento desse imposto, na regra do inciso II do artigo 59 do Decreto n. 29.855/89 (redação do Decreto n. 30.042/89), que elege como substituto tributário:
"II - o remetente da carga., quando contribuinte do imposto neste Estado, na hipótese de o tomador não o ser;"
3. Em sessões anteriores, este Plenário conheceu respeitáveis posições contrárias à transferência da responsabilidade de que se cuida, porque a venda se efetivou sob cláusula FOB.
4. Juizes há que não identificam como remetente da carga aquele que dá saída à mercadoria.

V O T O
5. Meu entendimento, que já foi revelado, não se conforma com essa posição.
6. A legislação tributária tem reservado o vocábulo "remetente" àquele que dá saída à mercadoria, em oposição àquele que a recebe, que é o destinatário. Em muitos dispositivos vê-se esse uso. Exemplificativamente, refiro-me à redação da alínea "a" do inciso III do artigo 85 da Lei n. 6.374/89 ( que reproduziu a anterior - alínea "a" do inciso III do artigo 492 do RICM/81), qual deixa transparecer essa correspondência entre remetente - o que porque a saída da mercadoria - e o destinatário - o que recebe a mercadoria. O final do dispositivo imprime maior clareza ao raciocínio, dizendo: "sendo o transportador o próprio remetente ou destinatário - multa de ..."
7. Em outros muitos dispositivos da legislação pode-se verificar o uso desses termos, sempre relacionando-os àquele que dá saída à mercadoria e àquele que a recebe no estabelecimento de destino.
8. Embora se cuide da transferência de imposto sobre o serviço de transporte, o substituto eleito, no caso, é contribuinte do imposto pôr operações relativas a circulação de mercadorias, pelo que a terminologia vem, necessariamente, das normas que constróem o sistema que juridiciza a circulação de mercadoria, até onde se possa admitir separação entre a legislação do ICM e a legislação dos serviços.
9. Tendo a legislação relativa às operações com mercadoria consagrado os termos "remetente" e "destinatário" nos usos a que me referi, e tendo o inciso II do artigo 59 do Decreto n. 29.855/89 indicado o remetente - contribuinte do imposto - como substituto, outra conclusão não me permito senão aquela que aponta para a pessoa que dá saída à mercadoria.
10. Com essas ponderações, vejo superada essa questão, que não se subsume aos efeitos do artigo 110 do CTN (impediente de serem alterados a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado), porque não é o caso.
11. Outros nobre pares entendem que o vendedor que contrata sob cláusula FOB isola-se da substituição tributária pela disposição do artigo 128 do CTN, que reserva à nomeação pessoa vinculada ao fato gerador.
12. Os Drs. Alberto Henrique Ramos Bononi e Luiz Fernando de Carvalho Accacio, como revelaram em seus respectivos votos, não reconhecem esse obstáculo.
13. Acompanho-os em negar o obstáculo.
14. Tenho considerado que em um imposto multifástico e não cumulativo, a vinculação de cada contribuinte com os sucessivos fatos geradores é decorrência da própria natureza desse tipo de imposto.
15. A carga tributária que onera a circulação é suportada pelo contribuinte de fato, embora seja prestada pelos contribuintes de direito, como regra geral, de forma distribuída, pelas sucessivas operações que compõem a circulação.
16. Pôr isso que o diferimento e a antecipação do imposto, se perpetuam no sistema fiscal que regula o ICM/ICMS.
17. Senti ânimo em acurar esse raciocínio quando o texto Constitucional vigente pareceu-me sugerir uma nova reflexão sobre a natureza da Vinculação entre o substituto e o fato gerador.
18. Transcrevo, para lembrança dos nobres pares, o parágrafo 9o. do artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, "verbis":
"Parágrafo 9º - Até que lei complementar disponha sobre a matéria, as empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, serão as responsáveis, pôr ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação, calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final e assegurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deva ocorrer essa operação".
19. Ainda que a prática possa não ocorrer inúmeras operações com a energia elétrica até aquela dos distribuidor, a regra transcrita admite a presença de mais de uma operação em cada uma das etapas referidas. Pôr isso que, em ocorrendo a pluralidade de operações, o distribuidor de energia elétrica, nomeado substituto pelo próprio texto constitucional, terá com o contribuinte que pratica a última operação, tão só vinculação decorrente da natureza multifásica e não cumulativa do imposto.
20. Mais recentemente, a Emenda Constitucional n. 3, de 17 de março de 1993 pôs nítida a hipótese de substituição entre contribuintes que, em princípio, contraria o artigo 128 do CTN na interpretação restrita que não atribui ao vendedor, sob cláusula FOB, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS do transporte.
21. Prevê o parágrafo 7º acrescentado ao artigo 150, pela referida Emenda:
"Parágrafo 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."
22. Há de comum nessas disposições constitucionais a indicação de substitutos que são contribuintes em fatos geradores relativos à mesma mercadoria onerado pelo imposto cuja responsabilidade se lhe transfere.
23. Pôr isso que o contribuinte inserido na cadeia de operações relativas à circulação de mercadoria, tem vinculação, com cada um dos fatos geradores sucessivos, como decorrência do princípio da não cumulatividade.
24. O ICMS do transporte da mercadoria, compreendido que está nessa não-cumulatividade, pode ter seu recolhimento transferido para cada um desses agentes econômicos que participam da circulação.
25. Contudo, não se pode ignorar a vinculação de ordem operacional, entre aquele que da saída à mercadoria que a toma para transportar.
26. Não seria, pois, a disposição do artigo 128 que haveria de afetar a substituição tributária em causa, se é que ela (a disposição) foi recepcionada pelo novo sistema, que reserva à lei complementar e não à lei ordinária a função de nomear substituto tributário, como se depreende da alínea "b" do inciso XII do parágrafo 2º do artigo 155 da Constituição Federal.
27. Como última questão, tem-se aquela relativa à previsão legal.
28. Sem perder a conformidade como os artigos 23 e 26 do Convênio ICM n. 66/88, o legislador optou pôr enumerar os substitutos em treze incisos no artigo 8º da Lei n. 6.374/89, imprimindo-lhe feição didática.
29. Reservou as três última hipóteses ao ICMS do serviço de transporte, nestes termos:
"XI - o tomador do serviço - comerciante, industrial, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado - relativamente ao imposto devida na prestação de serviço realizada pelo prestador;
XII - o prestador de serviço que promova a cobrança integral do preço, relativamente ao imposto devido sobre prestações realizadas pôr mais de uma empresa.
XIII - o industrial o comerciante ou o prestador do serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subsequentes saídas de mercadorias ou prestações de serviço, promovidas pôr quaisquer outros contribuintes."
30. O próprio texto válido como lei complementar sugere a ordenação das diferentes pessoas: contratante (ou tomador) e terceiro.
31. A separação de fatos e efeitos peculiares não é criação da lei, mas critério transplantado do próprio Convênio ICMS n. 66/88.
32. Assim, pode-se estabelecer nítida correspondência entre o inciso XII que cuida da subcontratação, com o artigo 24 do convênio, que também cuida, isoladamente, da subcontratação.
33. O inciso IV do artigo 24 do Convênio separa com igual nitidez as pessoas eleitas substitutas, nesta redação:
"IV - contratante de serviço ou terceiro que participe de prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação."
34. Pôr igual, a Lei n. 6.374/89, separou o tomador (contratante do serviço) no inciso XI (transcrito) e os terceiros que participam da prestação, no inciso XIII (também transcrito).
35. Pôr isso que ainda não pude entender algumas posições que vêem o inciso XIII como o patinho feio do artigo 8º:
35.1. Pôr certo não é pela singela indicação do inciso XI no artigo 59 do Decreto n. 29.855, o que se constitui em recurso meramente didático;
35.2. não seria também pela presença (no inciso XIII) dos adjetivos "anteriores ou subsequentes" que estão modificando tão somente a locução substantiva "saídas de mercadorias"; jamais poderiam adjetivar "prestação de serviço", que se constitui em bem imaterial consumido concomitantemente com a produção;
35.3. não seria pela impossibilidade de o substituto ressarcir-se, porque a legislação do ICMS é pródiga em regras de ressarcimento de imposto, antes mesmo da edição da familiar Portaria CAT n. 43/79, sobre restar, sempre, ao contribuinte a possibilidade de obter "regime especial" que viabilize procedimentos fiscais ainda não regulados.
36. Parece-me que a dificuldade decorre da opção constitucional em reunir em um imposto não-cumulativo fatos econômicos díspares. Contudo, essa realidade não pode inviabilizar o exercício da competência tributária dos Estados e Distrito Federal, a quem não restam estratégias, pôr mais criativos que sejam seus legisladores, nessa modalidade.
37. Mesmo que a legislação dispensasse o lançamento do ICMS do transporte, quando de mercadorias, ante a possibilidade de ser arrecadado no momento seguinte, pela composição do custo, esse mecanismo não solucionaria os caos de remessa interestaduais pôr óbvio, sobretudo, quando o transportador é autônomo, como no caso.
38. Conheço do recurso que atende os pressupostos de admissibilidade.
39. Nego-lhe provimento, porque o contribuinte eleito substituto é o remetente da mercadoria, na linguagem própria do ICM; porque não vejo contrariedade ao artigo 128 do CTN, quando a substituição que se faz é de imposto não-cumulativo: porque a lei complementar (pelo Convênio ICM n. 66/88) e a lei ordinária contemplam a hipótese.
Sala das Sessões, em 25 de novembro de 1993.
a) Antonia Emília Pires Sacarrão, Relatora.

PROCESSOS DRT-2 ns. 3524/90, 3709/90 e 2297/91
Relator: CÉZAR AUGUSTO MOREIRA

RELATÓRIO
1. Porque o acórdão da 5ª Câmara, prolatado em sessão de 9.4.92, divergiu, pela unanimidade de seus membros, da decisão adotada pela 8a. Câmara no processo DRT-2 n. 00205/91, a autuada interpôs PEDIDO DE REVISÃO, com fundamento no artigo 609 do RICMS/81.
2. A tese em lide diz respeito à responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido pelo serviço de transporte de mercadorias nas vendas com a cláusula FOB, quando destinatário e transportadora são estabelecidos em outra unidade da Federação.
3. Concluiu a 5ª Câmara, aqui, pelo voto do Relator, Dr. Sampaio Meirelles, que a responsabilidade, no caso, é do vendedor da mercadoria, de acordo com o inciso I do artigo 59 do Decreto n. 29.855/89, como substituto tributário do transportador, sendo irrelevante a invocação da cláusula FOB, que não constou como condição no texto do dispositivo em referência.
4. Já a 8ª Câmara, com voto divergente apenas da Dra. Antonia Emília, adotou tese diametralmente oposta. Para o respectivo Relator, Dr. Sérgio Costa, a lei não atribui a condição de substituto tributário ao vendedor da mercadoria, mas apenas ao tomador do serviço, aquele que contrata o prestador para o transporte da mercadoria, e, neste passo, tem relevância a condição CIF ou FOB do contrato de compra e venda. Conclui, ainda, o Relator do paradigma que a distinção entre "tomador do serviço" e "remetente da carga" não aparece nem na Lei n. 6.374/89, nem no Convênio n. 50/89. É criação do Decreto n. 30.042/89, que extravasou os limites da lei.
5. Entre as razões do recurso, a recorrente argüiu, em preliminar, a nulidade da decisão revisanda, sob alegação de que lhe faltou fundamentação, posto que, como todo ato administrativo, para ter eficácia, segundo a doutrina, deve conter relatório, fundamentação e conclusão. Como o acórdão, a seu ver, contém apenas relatório e conclusão, faltando-lhe a fundamentação, ele é nulo pôr caracterizar, com isso, cerceamento de defesa.
6. A Fazenda Pública ofereceu contra-razões pelo saudoso Representante Fiscal, Dr. Remo Lo Leggio, propugnando pelo não conhecimento do apelo, pôr extemporâneo. Cita trecho do voto do Juiz Djalma Bittar, pinçado no Processo DRT-1 n. 7954/88, para asseverar que a intempestividade ocasiona um verdadeiro caos ao processo, ficando ao alvedrio da parte interessada escolher o momento de participar da relação processual, o que não é possível. No mérito, opina pelo desprovimento.
É o relatório.

V O T O
7. O recurso, realmente, é extemporâneo. A decisão da 5ª Câmara foi publicada no D.O.E. de 16.5.92, sábado, a respectiva notificação foi expedida em 19.5.92, terça-feira, e o recurso foi protocolizado em 8.5.92, numa segunda-feira. Ora, considerando que os prazos contam-se em dias corridos, excluindo-se o dia de início e incluindo-se o de vencimento (artigo 661 do Regulamento) e que eles só se iniciam e vencem em dias de expediente normal da repartição ( parágrafo 1o. do mesmo dispositivo), tem-se que o prazo para interposição do Pedido de Revisão, no caso, venceu em 1º.5.92, na segunda-feira anterior, ou seja, 7 dias antes de sua apresentação na repartição fiscal. Não pode, pôr isso, ser acolhido.
8. Meu voto, portanto, é pelo NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO, pôr extemporâneo.
9. Contudo, se vencido nesta preliminar declino, a seguir, meu voto quanto ao mérito, não sem antes apreciar a preliminar de nulidade argüida pela recorrente.
10. Rejeito, de plano, a alegação de nulidade da decisão revisando porque contém ela todos os requisitos essenciais de uma sentença, tal como exigido pelo artigo 458 do C.P.C.: relatório, fundamento e o dispositivo em que o juiz decidiu a questão. Esses requisitos, é bom que se esclareça, dizem respeito à sentença, ato de órgão judicante, e não ao ato administrativo, propriamente dito, que obedece a outros princípios, que não vem a pêlo, agora, comentá-los. O que importa é que o venerável acórdão atacado é perfeito quanto aos requisitos formais e cristalino quanto ao decidido, de forma a não deixar a menor dúvida. Não vejo, assim, como acolher a argüição de nulidade e, pôr isso, tenho pôr absolutamente impertinente a alegação de cerceamento de defesa.
11. Superada, assim, a preliminar levantada pela recorrente, passo ao exame do mérito, propriamente dito.
12. A matéria não é de fácil intelecção, tanto que, agitada recentemente neste Plenário, acabou pôr se controverter em sadia polêmica. A própria decisão paradigma colacionada traz quatro votos em separado, cada um com uma abordagem diferente da questão. Este Relator mesmo, num primeiro contato com a matéria, chegou a entender que nas vendas FOB o destinatário confundia-se com o remetente da mercadoria.
13. Hoje, vejo com clareza que o remetente há de ser sempre o que promove a saída em direção ao adquirente, independentemente de ser ou não a operação com a cláusula FOB. O tomador do serviço de transporte, ou, mais apropriadamente, o contratante do serviço pode ser o comprador da mercadoria, estabelecido em outro Estado, sem que o vendedor, o que promove a saída da mercadoria de seu estabelecimento, deixe de ser o REMETENTE. Assim, o contratante do serviço de transporte, ou, de acordo com o terminologia legal, o tomador do serviço não se confunde, necessariamente, como remetente da mercadoria só porque a operação de compra e venda se fez com a cláusula FOB. Pode o tomador ser o comprador destinatário, que continua o vendedor como remetente, já que esta figura se contrapõe, sempre, ao destinatário da mercadoria, como tem evidenciado em suas manifestações, com propriedade, a Juíza Antonia Emília.
14. O problema é que adotar o remetente da mercadoria como responsável pelo pagamento do tributo devido pelo transporte, como responsável pelo pagamento do tributo devido pelo transporte, no caso, sobre constituir desrespeito à regra estabelecida pelo artigo 128 do Código Tributário Nacional, fere o disposto no inciso XI do artigo 8º da Lei n. 6.374, de 1º.3.89, e não satisfaz, absolutamente, às normas da cláusula primeira do Convênio ICM n. 50/89, que cuidou de instituir a responsabilidade pôr substituição apenas em relação ao transportador autônomo.
15. Como bom inferiu o relator do acórdão paradigma, trata-se de responsabilidade criada pôr decreto, sem respaldo na lei. E é bom ter presente que a definição do sujeito passivo da obrigação tributária principal é matéria reservada à lei, "stricto sensu", conforme se colhe no inciso III do artigo 97 do C.T.N.
16. No caso destes autos, tendo sido o serviço de transporte prestado pôr empresa transportadora de outra unidade da Federação, não se opera a transferência da responsabilidade, via substituição tributária, devendo a transportadora responder pôr obrigação própria, como contribuinte natural, nos termos do artigo 60 do Decreto n. 29.855, de 26.4.89, com a redação que lhe foi dada pela alínea "i" do inciso III do artigo 1o. do Decreto n. 30.042, de 9.6.89.
17. Pôr todo esse exposto, reafirmo meu voto PELO NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO, pôr extemporâneo. Se vencido nessa preliminar, então voto pelo provimento.
Sala das Sessões, em 10 de agosto de 1993.
a) Cézar Augusto Moreira, Relator.

PROCESSOS DRT-2 ns. 3529/90, 203/91 e 1816/91
Relator: RAPHAEL MORAES LATORRE

RELATÓRIO
1. Trata-se de pedido de revisão interposto pelo contribuinte, em face de decisão prolatada pela 3ª Câmara em sessão de 8.9.92, oportunidade em que foi negado provimento ao recurso ordinário. Como Relator funcionou o nobre Dr. José Machado de Campos e seu voto foi subscrito pôr todos os demais Juizes presentes, Drs. Homero Silveira Franco Júnior, Orlando Domeneghetti, Alberto Henrique Ramos Bononi, Albino Cassiolatto e Álvaro Reis Laranjeira.
2. Em sua peça recursal, o contribuinte aponta divergência entre a supradita decisão e as proferidas pela 8ª Câmara nos julgamentos referentes aos Processo DRT-2 ns. 205/91 e 980/91, estas dando provimento aos recursos ordinários interpostos, em sentido diametralmente oposto ao daquela, embora haja identidade de partes e de objeto. Diz que o que se discute em todos esses processos é a possibilidade de ser ele, recorrente, considerado substituto tributário no caso de frete de mercadoria que vende com a cláusula FOB. Entendendo que não, cita em abono a essa tese o voto de autoria do Dr. Sérgio de Freitas Costa, constante do primeiro dos processos acima aludidos, do qual transcreve parte, pela qual se vê que o "decisum" decorre de se ter pôr contrário à Lei n. 6.374/89 e ao Convênio ICM n. 50/89 o Decreto n. 29.855/89, que em seu artigo 59, com a redação conferida pelo Decreto n. 30.042/89, teria se sobreposto àqueles, ao fazer distinção entre "tomador do serviço" e "remetente da carga", a sugerir que os dois não se confundem. Desse voto consta que nas vendas FOB a remetente das mercadorias é a empresa compradora, "ainda que esta afirmação soe estranha", o que a faz responsável pelo imposto, como determinado pela lei e convênio citados.
3. A Representação Fiscal, nas palavras do Dr. José Arnaldo de Matos Amorim, é pelo conhecimento do recurso, reconhecendo a existência de divergência no critério de julgamento. Quanto ao mérito, diz que o apelo não deve prosperar, entendendo que o fato de a venda ser com a cláusula FOB. ("free on truck") não autoriza eximir o remetente da condição de substituto tributário do ICMS incidente sobre o serviço de transporte. Como escora desse entendimento, aponta voto proferido pelo Dr. Luiz Fernando Mussolini Júnior no Processo DRT-2 n. 1.088/91 (também autuado em nome da ora recorrente), dele transcrevendo parte, na qual consta, com apoio na doutrina (Fran Martins, in "Contratos e Obrigações Comerciais"), que a execução do contrato de transporte tem início com a entrega da mercadoria pelo vendedor. Tomado esse magistério como pressuposto, segue-se a afirmativa de o remetente ser o vendedor das mercadorias, inclusive nas vendas com cláusula FOB, bem como a de ser ele o substituto tributário na hipótese tratada, "mesmo sob o pálio do artigo 128 do CTN, (...) porque guarda vínculo com a hipótese de incidência do tributo, executando, com a entrega que faz ao transportador, o primeiro ato do contrato de transporte."
4. Neste ponto, dou pôr concluído o presente relatório e passo a produzir meu voto.

V O T O
1. Como se vê, pôr cenário tem-se as vendas efetuadas com a cláusula FOB e a questão primeira que se põe é saber-se se pode ser atribuída ao vendedor das mercadorias a responsabilidade pelo pagamento do tributo incidente sobre as correspondentes prestações de serviço de transporte.
2. A propósito, o sujeito passivo da obrigação principal tanto pode ser o contribuinte, isto é, aquele que tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, como o responsável tributário, este assim denominado quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. É o que se colhe do Código Tributário Nacional (artigo 121, parágrafo único).
3. O vendedor das mercadorias tem a qualidade de contribuinte com relação à operação de saída das mercadorias, pois esta é diretamente pôr ele promovida. No referente ao contrato de compra e venda mercantil, há um quarto de século é ele reconhecido como o remetente das mercadorias gravadas antes pelo ICM e agora pelo ICMS, nessa qualidade figurando nas notas fiscais de sua própria emissão. Mas não é dessa relação jurídica de que ora se cuida.
4. Quanto ao contrato de transporte, quem efetua a prestação do serviço é o transportador e assim é este na realidade o contribuinte.
5. Entretanto, a responsabilidade pelo crédito tributário pode ser excluída do contribuinte e atribuída, pela lei e de modo expresso, a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. É o que também se colhe do CTN (artigo 128), cabendo ressaltar que essa transferência de responsabilidade é, como não poderia deixar de ser (CTN, artigo 97, III), reservada à lei e que o terceiro responsável não pode ser qualquer um e sim só quem tenha vínculo com o fato que dê causa à obrigação principal.
6. Querer que esse vínculo seja apenas o jurídico e não o de fato é querer mais do que quis a norma complementar, nada existindo nesta que autorize o intérprete a restringir essa "responsabilização" somente a quem compareça como parte na relação jurídica. Conforme disse o Professor Ruy Barbosa Nogueira, " pessoa devedora é aquela relacionada de fato ou de direito com o fato gerador" ("in" "Teoria do Lançamento Tributário", Ed. Res. Tributária, 1965, p. 45; grifo da transcrição), o que aliás se ajusta à lição de Aliomar Baleeiro, quando diz que substituição conceitualmente corresponde à "substituição do contribuinte pôr um terceiro, estranho à relação jurídica do imposto" ("in" "Direito Tributário Brasileiro", Forense, 10ª ed., 1983, p. 468).
7. Querendo a lei ordinária, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS incidente sobre a prestação de serviço de transporte poderia livremente ser atribuída ao vendedor das mercadorias, que de fato é quem sempre as entrega ao transportador, tenham sido estas vendidas sob cláusula FOB ou outra qualquer. A propósito, parece oportuno observar que a cláusula FOB é modificadora do contrato de compra e venda e é a rigor estranha ao contrato de transporte.
8. Assim, poder-se-ia legitimamente chegar à responsabilização ora pretendida pelo Fisco e nesse sentido eu já proferi voto (Processo DRT-4 n. 7023/91; 5ª Câmara). O recurso sempre precioso do Mestre Baleeiro, acerca de os tributos deverem ser arrecadados pôr meios expeditos, simples e econômicos e de a comodidade administrativa ter levado o Direito Tributário a socorrer-se de vários meios para tingir esses fins, dentre eles a transferência da responsabilidade do contribuinte para ombros de terceiro, esclarecendo o insigne jurista que o artigo 128 do CTN nada mais fez do que seguir o exemplo de vários países civilizados e acolher o que o Direito pátrio já dispunha de forma esparsa, atribuindo à lei - e só a ela - o poder de excluir o contribuinte e responsabilizar outra pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação tributária frisando ficar isso "à disposição do legislador competente para a decretação do tributo" e que "esses terceiros são os responsáveis de que trata ainda o artigo 121, parágrafo único, II, do CTN" (ob. citada, p. 479 e 480).
9. Poder-se-ia chegar legitimamente à responsabilização ora pretendida pelo Fisco, se os Estados, na hora de elaborar convênios, não redigissem de forma diversa da cristalizada pela pena brilhante de Rubens Gomes de Sousa.
10. A propósito, o Convênio ICM n. 66/88, que faz as vezes de lei complementar pôr força do § 8º do artigo 34 da vigente Constituição Federal, assim soa, na parte que a estes autos interessa:
"Artigo 22 - A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:
...................................................................................................................
IV - contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação" (grifo da transcrição).
11. Ora, antes bastava que o terceiro estivesse faticamente vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação, mas agora, consoante a nova norma de regência (CF/1988, artigo 155, § 2º, XII, "b"), é necessário que da prestação do serviço de transporte esse terceiro participe, isto é, seja parte.
12. Ora, na venda com cláusula FOB o vendedor que entrega as mercadorias ao transportador tem vinculação fática com o fato gerador da prestação de serviço de transporte respectivo, mas nem participa dessa prestação, nem é parte da contratação desse serviço.
13. Ora, "tollitur quaestio".
14. Para o desate da questão posta é despiciendo o exame das normas situadas em plano inferior. Contudo, cabe observar que não basta consertar o Convênio n. 66/88. Houve descompasso entre o Convênio ICM n. 50/89 (cláusula 1ª, II) e o Decreto n. 30.042/89 (artigo 1º, I, "h", que conferiu nova redação ao artigo 59, II, do Decreto n. 29.855/89), que veio a ter reflexo no artigo 285, II, do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n. 33.118/91, pois enquanto aquele pretende, na hipótese tratada, responsabilizar o remetente da mercadoria, estes outros com igual escopo referem-se ao remetente da carga. Ora, desta vez andou bem o convênio (vale o mesmo no referente ao Convênio ICMS n. 25/90), pois, enquanto o termo mercadoria é mais próprio do contrato de compra e venda, o termo carga é inerente ao contrato de prestação de serviço de transporte. Como dito de inicio, há pelo menos um quarto que, no campo tributário, remetente da mercadoria é quem no contrato de compra e venda comparece como vendedor e essa qualidade de remetente ele a declara na própria nota fiscal que emite. De outra parte, remetente da carga (ou expedidor) não é outro que não o tomador do serviço, ou seja, aquele que paga o frete. Para que disso não paire dúvida, vêm a calhar estas palavras de Fran Martins, relativas ao transporte de coisas: "A segunda obrigação do remetente é a de pagar o frete, nos modos e condições ajustados (Código Comercial, artigo 99 e 116); sendo o transporte um contrato bilateral, oneroso e comutativo, o frete representa a contraprestação pelo serviço realizado pelo transportador" ("in" "Contratos e Obrigações Comerciais", Forense, 2ª ed. 1969, p. 260, grifos da transcrição). Destarte, no campo da lógica há vício de forma na norma que atribui "a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao remetente da carga, quando contribuinte do imposto neste Estado, na hipótese de o tomador do serviço não o ser" , explicando a respeito o Professor Golfredo Telles Júnior: " O sofisma pôr tautologia é aquele em que a proposição, tida pôr conseqüente, nada mais é do que a repetição de uma premissa" ("in" "Tratado da Conseqüência", José Bushatsky - Ed. 2ª ed., 1962, p. 312). Cabe observar igualmente que carente de alteração, quanto à situação enfocada, está também a Lei n. 6.374/89, visto eleger como substituto o tomador do serviço, sendo de se ressaltar ser pertinente ao caso o inciso XI do artigo 8º dessa lei e não o inciso XIII, visto este referir-se não a prestação de serviço simultânea à operação de circulação de mercadoria e sim a prestações "anteriores" ou "subsequentes", além de em eventual concorrência de normas ter aquele inciso em relação a este, na situação tratada, o caráter de regra especial. Mas estas observações, como disse ao iniciá-las, são despiciendas para a solução da questão nos autos controvertida, pois a impossibilidade jurídica da pretensão fazendária reside em plano situado mais acima na hierarquia das normas, ou seja, no nível de lei complementar à Constituição Federal, desde a edição do Convênio ICM n. 66/88.
15. Pelas razões expostas e reformulando a posição que adotei em processos que versavam sobre o mesmo tema, meu voto é para declarar a insubsistência da reclamação tributária, dando pois provimento ao apelo do contribuinte.
Sala das Sessões, em 25 de novembro de 1993.
a) Raphael Moraes Latorre, Relator.

PROCESSOS DRT-2 ns. 3705/90, 613/91 e 10/91
Relatora: YONNE DOLÁCIO DE OLIVEIRA

RELATÓRIO
1. O auto de infração exige da autuada o pagamento do ICMS referente ao transporte-FOB de mercadorias pôr ele vendidas à Cooperativa de Cássia - MG, realizado pôr transportador autônomo não inscrito neste Estado, com base no art. 59, II do Decreto n. 30.042/89 que modificou o Decreto n. 29.855/89 e cláusula Iª do Convênio n. 50/89.
2. A decisão da 5ª Câmara, relator o juiz Raphael Moraes Latorre, manteve a ação fiscal baseada no inciso II do art. 59 do decreto supra, sob o fundamento de ser a autuada eleita, como remetente paulista, para pagamento do imposto, sendo o transportador autônomo e o tomador do serviço contribuinte em outro Estado.
3. A contribuinte manifestou pedido de revisão contra a decisão supra, invocando como divergentes duas decisões da 8a. Câmara deste Tribunal (Processos DRT-2 ns. 205/91 e 0980/91, relator o juiz Sérgio Freiras Costa, acompanhado pelos juizes Célio de Freitas Batalha, Cézar Augusto Moreira, Arthur Antonio Chagas Pisani, com dissenso do voto da juíza Antonia Emília Pires Sacarrão). Nessas decisões foi parte a própria autuada e idêntico o objeto da ação fiscal - a possibilidade de ser a vendedora substituta legal na hipótese de venda de mercadoria com cláusula FOB, decisões que, ao contrário da decisão recorrida, negam a aplicabilidade ao caso do art. 59 supra referido.
4. A Representação Fiscal, em manifestação extensa e bem fundamentada do Dr. Raphael Zulli Neto, conclui pelo conhecimento do pedido revisional pois comprovada a divergência no critério de julgamento, embora entenda que o posicionamento deste Tribunal não é favorável à recorrente conforme decisões que arrola. No mérito, defende o desprovimento do recurso.
5. Também entendo atendido o pressuposto para o conhecimento do recurso, pois evidente a dissensão nas decisões em cotejo, e, se conhecido, meu voto é pelo seu provimento segundo os fundamentos que passo a expor, procurando examinar os argumentos que vem sendo desenvolvidos, de modo frutuoso, neste Tribunal.

V O T O
I. A substituição tributária na venda contratada sob a cláusula FOB e o princípio da legalidade.
I.1. Este o principal e decisivo aspecto do exame do caso em julgamento, como já salientado pelo juiz Luiz Fernando de Carvalho Accacio. Como sabido, a matéria da definição do sujeito passivo e, portanto, do substituto está sob reserva legal absoluta, "ex vi" do art. 150, I da Carta Magna, muito bem explicitado no inciso III do art. 97 do C.T.N. - somente a lei pode estabelecer a definição do sujeito passivo, do que decorre que somente tem competência para definir o substituto no nosso sistema constitucional tributário a lei proveniente do Legislativo.
I.2. Para a instituição do ICMS, de modo a abranger a tributação dos serviços de transporte estaduais após a Constituição de 1988, à falta da lei complementar votada pelo Congresso e nos termos do parágrafo 8º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Tributárias, o Convênio n. 66/88, no inciso IV do seu art. 25, prescreveu:
" A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a: contratante de serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação."
Essa definição restringiu a figura do substituto legal ao tomador do serviço ou terceiro desde que participante da prestação de serviço de transporte sujeito ao imposto.
A seguir, o Convênio n. 50 de 28.02.89, na sua cláusula primeira, prescreveu:
"No transporte de carga efetuado pôr autônomo, fica responsável pelo pagamento do imposto devido ao Estado de início da prestação de serviço:
I - a empresa transportadora, quando esta efetuar a subcontratação;
II - o remetente da mercadoria, quando este for contribuinte do ICMS;
III - o depositário a qualquer título, na saída de mercadoria ou bem depositada pôr empresa ou pessoa de outra unidade Federação.
Parágrafo único - Quando o transportador autônomo realizar o transporte pôr contratação do remetente que não seja contribuinte do ICMS, o pagamento do imposto obedecerá às regas definidas pela legislação do Estado ou Distrito Federal do início da prestação de serviço."
Posteriormente, a Lei n. 6.374, de 1º.3.89, ao instituir o ICMS para o Estado de São Paulo, definiu o substituto legal na espécie e, como tal, escolheu apenas o tomador de serviços, como se vê do inciso XI do seu art. 8º:
" São sujeitos passivos pôr substituição
o tomador do serviço - comerciante, industrial, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado - relativamente ao imposto devido na prestação de serviço realizada pelo prestador;"
I.3. Dos textos normativos supra transcritos, nota-se que a definição legal do substituto, na instituição provisória do ICMS através do Convênio n. 66/88 e na Lei paulista n. 6.374/89, em se tratando de venda de mercadoria com cláusula FOB, com adquirente e transportador não inscritos neste Estado como no presente caso, o substituto somente poderá ser o tomador do serviço de transporte, vale dizer, o adquirente da mercadoria.
I.4. A recorrente foi autuada, com base no art. 59, II do Decreto n. 29.855, de 26.04.89, na redação dada pelo Decreto n. 30.042, de 09.06.89, mera modalidade normativa regulamentar, que prescreve:
"Na prestação de serviço de transporte de carga, iniciada no território paulista, realizada pôr transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou pôr empresa estabelecida fora do território paulista e não inscrita no cadastro de contribuinte deste Estado, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao (Lei n. 6.374/89, art. 8º, XI e Convênio ICM n. 50/89, cláusula primeira):
...................................................................................................................
II - remetente da carga, quando contribuinte do imposto neste Estado, na hipótese de o tomador do serviço não o ser;"
Vê-se, de pronto, que o decreto regulamentar não poderia invocar o Convênio n. 50/89, anterior à lei n. 6.374/89. Pôr outro lado, também não poderia buscar apoio nessa lei que define como substituto apenas o tomador de serviço. Sem dúvida o decreto regulamentar alterou o inciso XI do art. 8o. da lei n. 6.374/89, alteração ampliativa para, no caso do tomador do serviço não ser inscrito neste Estado, criar novo substituto que indica como remetente da carga, tentando, assim, pôr conveniência, exigir o imposto do vendedor da mercadoria com cláusula FOB, totalmente estranho à prestação do serviço de transporte.
I.5. Portanto, toda a discussão do auto questionado resume-se em responder se o art. 59, II do decreto regulamentar n. 30.042/89, que embasa o auto, poderia definir nova hipótese de substituto legal, questão que envolve o princípio da legalidade, sendo irrelevantes as discussões desenvolvidas com brilho neste processo a possibilidade de ser ou não o vendedor da mercadoria com cláusula FOB que, pôr brevidade chamaremos de vendedor/FOB, substituto quanto à prestação de serviços de transporte.
Ora, a resposta negativa é óbvia face ao nosso sistema constitucional tributário que reserva, monopolisticamente à lei, a definição do substituto ( art. 150, I da C.F. e art. 97, III do C.T.N.). Como sabido, nosso decreto regulamentar, desde o Império, sempre foi considerado de mera execução, secundum legem, não podendo inovar o sistema de leis vigentes, situação que continuou pôr toda a República, em homenagem à separação dos poderes. Lembro apenas, a lição de MIGUEL REALE na Constituição precedente e que permanece atual quanto à matéria sem qualquer alteração na Constituição/88. Analisando a impossibilidade da existência de "decreto interpretativo" no nosso Direito Constitucional, bem observou: "todas as figuras que integram o processo legislativo tem pôr objeto inovar no sistema de normas vigentes, enquanto as demais modalidades de disciplina (decretos, regulamentos, portarias, etc.) apenas e tão-somente explicitam ou atualizam situações pré-constituídas" (grifos do original). Daí acrescentar que tão-só as modalidades normativas constantes da relação exaustiva do preceito constitucional que define o processo legislativo (art. 59 da CF/88) são meios de criação do Direito, delas não constando decretos ou regulamentos, - "os quais, pôr conseguinte, acorde com a nossa tradição jurídica, não podem inovar na lei, tomada aqui a palavra lei em sentido lato para significar toda qualquer regra instituidora de direito novo" (Questões de Direito, Sugestões Literárias S.A., 1981, págs. 57/58, grifos do original).
Esse o significado de lei para o princípio da legalidade tributária - a modalidade normativa que possa, validamente, instituir direito novo, e constante do rol taxativo do art. 59 da CF/88, pôr exemplo, pode criar ou alterar o tributo, total ou parcialmente, a lei ordinária, a resolução do Senado que estabelecer as alíquotas do ICMS como autorizada pelo art. 155, parágrafo 2º, incisos IV e V da Carta Magna.
Estando excluído dessa autorização constitucional, o decreto regulamentar do Executivo jamais poderá inovar a ordem jurídica, criando novo tipo de sujeito passivo, no caso o mais grave - o substituto legal que passa a ser devedor do ICMS. O art. 59, II do Decreto n. 30.042/89, ao criar novo substituto legal não previsto em lei - do C.T.N. explicitador do princípio da legalidade tributária definido no inc. I do art. 150, bem como o art. 59 da Carta Magna que define o processo legislativo.
Este aspecto importante vinculado ao princípio da legalidade tributária e ao processo legislativo em nosso sistema constitucional tributário é decisivo e suficiente para determinar a procedência do recurso e a insubsistência do auto de infração. Esta a razão, no meu entender, de ser irrelevante para a decisão a discussão da possibilidade de ser ou não o vendedor/FOB substituto legal.
II. O contrato de venda/FOB não é convenção particular sobre a responsabilidade pelo pagamento do imposto.
II.1. No contrato de venda de mercadorias com cláusula FOB, sem dúvida o tomador do serviço de transporte, vale dizer, o adquirente, bem como o transportador, representam os pólos do contrato de transporte, tocando àquele o pagamento do frete. O vendedor da mercadoria é alheio ao contrato de transporte de que não participa, cumprindo-lhe tão-somente, o dever de colocar a mercadoria à disposição do comprador, no seu estabelecimento se o transporte for terrestre.
II.2. A digna Representação Fiscal vê nesse procedimento, apenas, uma convenção entre particulares e, como tal, nos termos do art. 123 do C.T.N., não oponível ao fisco. Com a devida vênia, esse entendimento é equivocado. O que o art. 123 prescreve é que:
"convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributo, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes" (grifei).
Essa prescrição legal é decorrência lógica do princípio da legalidade, como expõe o relatório dos Trabalhos de Comissão Especial do Código Tributário Nacional, ao explicar que tal artigo, quando consagra o princípio pacífico de que as convenções particulares não afetam a situação tributária passiva, decorre justamente do artigo que hoje é o 97, incisos III e IV (é da competência privativa da lei tributária as definições do fato gerador, alíquota, base da cálculo e contribuinte), como se vê às págs. 198 e 163, respectivamente.
De fato, se a definição do sujeito passivo é reservada à lei, não pode a convenção particular desconstituir o que determina a lei. Todavia, quando o vendedor ajusta uma venda FOB com o adquirente, não faz uma convenção particular referente á responsabilidade pelo pagamento do ICMS de modo a modificar a definição legal do sujeito passivo. Vendedor e adquirente celebram um contrato particular comercial que disciplina a venda e o transporte da mercadoria deste excluir o vendedor, contrato esse cujo conceito é, pôr conseguinte, de direito privado, como o reconhece a própria Representação Fiscal ao bem examinar, nos processos 010/91 e 613/90, o alcance da cláusula FOB inserida na compra e venda mercantil, cláusula essa que admitiu ser internacional, louvando-se em FRAN MARTINS (Contratos e Obrigações Comerciais, Forense, 4ª ed., 1976, fls. 211 e s.s.).
II.3. Sem dúvida esse tipo de contrato mercantil, pôr seu próprio conceito aceito internacionalmente, importa em que o adquirente e tomador dos serviços de transporte assume todas as despesas com a realização do transporta devidas ao transportador. E a tradição ocorre com a colocação da mercadoria à sua disposição (art. 199 do C. Comercial), como já ressaltado pelo nobre Juiz Dr. Djalma Bittar. Em decorrência, quando as partes executam esse contrato, estão executando-o segundo seu conceito que é de direito privado. A questão relevante que se põe é de saber se a lei tributária, ao definir o fato gerador e o sujeito passivo, tem autonomia para alterar esse conceito ou, ao contrário, representa ele um limite à sua autonomia, vale dizer, a lei tributária lhe está subordinada.
No caso, sem dúvida, a lei tributária que define o sujeito passivo está vinculada ao conceito de direito privado de qualquer modalidade de transporte não podendo altera-lo, "ex vi" do disposto no art. 110 do C.T.N., a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal para definir ou limitar competências tributárias.
Esse artigo, a seu turno, é corolário do sistema constitucional porque, sendo a atribuição e partilha da competência tributária matéria exclusivamente constitucional, se a lei tributária infraconstitucional pudesse modificar o conceito privado utilizado pela Carta Magna na definição da competência, ela poderia alterar toda a competência constitucionalmente outorgada, o que seria, obviamente, contraditório.
A Magna Carta de 1988, na letra b do inc. I do art. 155, outorga competência aos Estado e ao Distrito Federal para instituir imposto sobre:
"operações relativas à circula&ccedirc;r força disto, remetente (ou expedidor) das coisas a serem transportadas.
11. De resto, penso que o relator em seu voto demonstrou a impropriedade de se considerar remetente o vendedor das mercadorias, ainda que as coloque dentro do ve& A competência outorgada aos Estado e Distrito Federal não é para criar imposto sobre a atividade transporte mas, sim, sobre as prestações de serviços de transporte (exceto os intermunicipais) que decorrem do contrato de transporte como definido conceitualmente no direito privado, porque assim foi acolhido pela Carta Magna. E se esta nada alterou do conceito privado, evidentemente não poderá a lei tributária infraconstitucional alterá-lo, considerando irrelevante, pôr exemplo, se a venda for FOB ou CIF, para definir o substituto, com o fez o decreto regulamentar.
Note-se, a propósito, que o Convênio n. 66/88 e a Lei paulista n. 6.374/89, que instituiu o ICMS definiram o substituto legal respeitando o conceito privado da venda FOB, vale dizer sempre será o tomador do serviço, isto é, o adquirente das mercadorias. E nos contratos de venda CIF, sendo do vendedor o responsável pelo transporte, ele será o tomador do serviço se contratar terceiro transportador, porque se não contratar e transportar a própria mercadoria em veículo próprio, não haverá serviço de transporte, não havendo possibilidade de incidência do imposto. Em resumo, o conceito privado acolhido sem restrição pela Carta Magna deve ser rigorosamente respeitado pelas leis de hierarquia inferior.
Quando a Constituição precedente atribuía à União competência para instituir imposto sobre serviços de transporte, ela, através de lei, erigiu como contribuinte a pessoa física ou jurídica que transportasse mercadoria própria em veículo próprio, destinada ao comércio ou à indústria, lei essa que, evidentemente, infringiu o conceito privado de "serviços de transporte" utilizado na outorga constitucional da competência e, portanto, foi julgado inconstitucional pelo extinto Tribunal Federal de Recursos e pelo Supremo Tribunal Federal que bem salientou - o imposto é devido sobre serviço de transporte o que não significa qualquer transporte mas aquele que caracteriza um serviço, atividade que se realiza para terceiro e não para si próprio (R.T.J. 112/394). Na ocasião foi examinada a definição do próprio C.T.N. e julgada constitucional, porque bem interpretara a expressão utilizada na Constituição ao outorgar a competência da União - "serviços de transporte e comunicações". Do exposto, sempre entendi que, nos termos do corolário do sistema consubstanciado no art. 110 do C.T.N., se um conceito privado é utilizado, como no caso em exame, na definição da competência, ele é vinculada para a própria lei complementar porque esta não é emenda à Constituição, apenas lei que a complementa, e, também, para a lei ordinária.
Esse aspecto é lembrado apenas para realçar a importância do conceito privado utilizado na Carta Magna para outorga da competência do ICMS - prestação de serviço de transporte, que não pode ser alterado pela legislação infraconstitucional. No caso, todavia, como visto, a alteração ampliativa da definição do substituto foi feita pelo art. 59, II do Decreto regulamentar n. 30.042/89, mera modalidade normativa secundária que não podia alterar a definição da Lei n. 6.374/89 que, no particular, não define a recorrente como substituto legal.
III. Concluindo, não sendo a recorrente substituto legal segundo a definição da Lei n. 6.374/89, voto no mérito pela procedência do recurso e insubsistência do auto de infração.
Sala da Sessões, em 26 de outubro de 1993.
a) Yonne Dolácio de Oliveira, Relatora.

PROCESSO DRT-2 n. 1088/91
Relator: ALBERTO HENRIQUE RAMOS BONONI

RELATÓRIO E VOTO
1. Cuida-se da exigência do ICMS devido sobre a prestação de serviços de transporte de mercadorias, cuja venda foi feita sob o regime da cláusula FOB, em operações nas quais o vendedor e expedidor da mercadoria é contribuinte neste Estado, enquanto que o comprador é estabelecido em outra unidade da federação e não contribuinte neste Estado, e a empresa transportadora é estabelecida em outra unidade da federação, não sendo contribuinte no Estado de São Paulo.
2. Há consenso de que em tais casos a responsabilidade tributária decorrerá da substituição prevista, para alguns no inciso XI, e para outros no inciso XIII, ambos do art. 8º da Lei n. 6.374/89.
3. Tendo em vista que o enquadramento de cada uma das situações se faz de acordo com o Regulamento, a teor do parágrafo 4º, do referido art. 8º, afasto, desde logo, a hipótese do inciso XIII, na medida em que seja o Decreto n. 29.855/89 (art. 59), seja o art. 285, do RICMS/91, optaram, expressamente, pelo inciso XI.
4. Nesse campo, a meu ver, é que se fere a discussão. Tendo em vista que o inciso XI, diz respeito apenas ao tomador do serviço, o regulamento faz menção a uma segunda hipótese, qual seja a do remetente da carga, quando o tomador do serviço não for contribuinte neste Estado.
5. Para essa segunda hipótese, outros entendem que a exigência seria descabida, pôr falta de expressa previsão legal.
6. Uma outra questão também se coloca, qual seja a de que o remetente da carga não teria relação com o fato gerador, de modo a possibilitar a instituição da figura do substituto tributário.
7. O que se tem em tais é um contrato de compra e venda com a cláusula FOB, em função do qual o vendedor arca com todas as despesas até a entrega da mercadoria a bordo (na hipótese em tela dentro do veículo do transportador). A partir daí as despesas correrão pôr conta do comprador. essa circunstância, desde logo, deixa antever que o vendedor e o comprador destinatário das mercadorias, quando menos, têm íntima ligação com o fato gerador dos serviços de transporte pois são eles que possibilitam o seu início e o seu final.
8. De qualquer forma, há que se enfatizar que a cláusula em exame vincula-se não ao contrato de transporte, mas sim ao de compra e venda, ajustando as partes pôr conta de quem correrá as despesas do transporte. Trata-se, assim, de ajuste particular que não poderá afetar as obrigações tributárias, seja do contrato de compra e venda, seja do contrato de transporte.
9. O contrato de transporte se estabelece entre aquele que entrega a mercadoria para ser transportada (remetente ou expedidor), que o Código Comercial denomina carregador (art. 100) e o transportador. a pessoa a quem é destinada a mercadoria - destinatário ou consignatário - na verdade é um terceiro beneficiário do contrato de transporte que, pôr ajuste particular no contrato de compra e venda, poderá ficar responsável pelo pagamento do frete.
10. Exatamente pôr essa razão é que Carvalho de Mendonça já ensinava que "A execução do contrato de transporte começa não com o início da viagem, mas com a entrega da mercadoria pelo carregador e com a aceitação destas pela empresa de transporte; desde esse momento nascem as obrigações a cargo da empresa e surgem as suas responsabilidades" (citação constante da obra Contratos Mercantis, de Waldirio Bulgarelli, 6ª, Edição, pág. 604). Não menos enfático é Orlando Gomes ao afirmar que "O destinatário não é parte no contrato, mas lhe assistem direito contra o transportador." (Contratos, 12ª, ed., pág. 341). Na seqüência, o festejado autor prossegue: "Obriga-se o expedidor, em contraprestação do transporte, a pagar o frete. Nada impede, porém, que, de comum acordo, a obrigação seja transferida ao destinatário. Pode, desse modo, ser cumprida na saída, como na chegada da mercadoria. Se convencionado o pagamento contra a entrega ao destinatário, pode o transportador recusá-la, retendo as coisas até ser embolsado." (ob. cit., pág. 344). E vai mais além o ilustre autor ao estudo o direito do destinatário da mercadoria contra o transportador: "Tentou-se explicar o fundamento do seu direito, não sendo ele parte no contrato de transporte, como se fora beneficiado em uma estipulação a favor de terceiro, mas a explicação não satisfaz porque ninguém pode estipular para si mesmo e para outrem, não se justificando, ademais, a obrigação do destinatário de pagar o frete. Seu direito de agir diretamente decorre do poder de disposição da mercadoria, que lhe é transferido pelo expedidor, como se reconhece nos sistemas que não atribuem ao conhecimento a condição de título de propriedade das mercadorias que representa. Claro é que o direito de disposição de destinatário somente se efetiva no momento em que é avisado da chegada da mercadoria." (ob. ct. pág. 344).
11. Se o destinatário das mercadoria, ainda que ele seja responsável pelo pagamento do frete, não integra o contrato de transporte, jamais poderá ser ele o tomador dos serviços. Essa figura, na verdade se confunde com aquela do remetente-expedidor-carregador.
12. Em outras palavras: celebrada a compra e venda com a cláusula FOB, ela, pôr si só, não altera a constituição do contrato de transportes, que se ajusta entre o expedidor e o transportador. O fundamental, nesses casos é saber quem é que entregou a mercadoria para o transportador. ele é que será o tomador do serviço de transporte, muito embora reconheça que essa expressão não é usual nesse tipo de contrato e, pôr esse motivo está sendo objeto de discussões a respeito do assunto.
13. Essas questões, embora de maneira mais sintética, não figuram ao arguto raciocínio do ilustre Juiz Dr. José Machado de Campos, no Processo DRT-2 n. 3775/90, que junto pôr cópia como parte integrante do presente voto, ao relatar recurso da mesma recorrente cujo acórdão foi subscrito pela unanimidade dos integrantes da 3a. Câmara deste Tribunal.
14. Pôr todo o exposto, "data vênia" dos não menos ilustres Juizes que entendem em sentido contrário, acompanho o relator, negando provimento ao recurso.
Sala das Sessões, em 25 de agosto de 1993.
a) Alberto Henrique Ramos Bononi.

PROCESSOS DRT-2 ns. 3777/90 e 2161/91
Relator: LUIZ BAPTISTA PEREIRA DE ALMEIDA FILHO

RELATÓRIO
1. Trata-se de pedido de revisão contra decisão de Câmara Singular que manteve a exigência de imposto e da multa imputadas à recorrente, pôr substituição tributária, em execução de serviço interestadual de transporte, realizado pôr transportador autônomo. Venda de mercadoria sob a cláusula FOB. Frete contratado pelo adquirente da mercadoria, que é domiciliado em outra unidade da Federação.
2. A título de pressuposto de admissibilidade do apelo foi trazida à colação julgado da 8ª Câmara, sobre a mesma matéria mas, onde prevaleceu a tese postulada pela contribuinte, ou seja, inaplicabilidade da substituição tributária.
3. A Representação Fiscal manifestou-se contraditando o recurso, pelo seu desprovimento, embora reconhecendo presente o pressuposto de conhecimento. É o relatório.

V O T O
4. Patente a divergência de critérios de julgamento, entre as decisões paradigma e revisanda, conheço do pedido revisional.
5. Antes de examinar a matéria propriamente dita, sublinho um aspecto relevante, qual seja a existência de dois contratos comerciais distintos, envolvendo partes diversa: (i) contrato de compra e venda de mercadoria e, (ii) contrato de transporte.
6. O não discernimento entre estes dois contratos, ou melhor, a confusão ou fusão deles, a meu ver, tem provocado uma inteligência equivocada da matéria em discussão. Com efeito, de um lado houve um contrato de compra e venda de mercadoria, sob a cláusula FOB em que as partes: vendedora/autuada e compradora, mediante o pagamento do preço e a entrega/fábrica da mercadoria, concluíram o negócio. Neste negócio ocorreu o fato gerador do ICMS, pela saída/entrega da mercadoria. O imposto foi regulamente pago com o respectivo destaque na nota fiscal.
7. Muito bem. além da compra e venda houve um outro contrato, contrato de transporte de mercadoria, com a intervenção de duas partes (i) o tomador do serviço, que é, ao mesmo tempo, remetente e destinatário da carga/mercadoria e, (ii) o transportador autônomo, contratado pelo tomador para realizar o frete. Mediante o pagamento do preço combinado, o transportador executou o transporte da mercadoria, levando-a até o tomador do serviço que foi remetente e destinatário da carga/mercadoria. Neste contrato houve fato gerador do serviço de transporte interestadual (cf. art. 2º, inciso VIII, da Lei n. 6.374/89).
8. O sujeito passivo da obrigação tributária relativa à execução de serviço de transporte interestadual é o transportador. Todavia, a lei estadual n. 6.374/89, em seu art. 8º, inciso XI, dispôs que o tomador do serviço é sujeito passivo pôr substituição. Essa substituição é legal, porque atende ao parâmetro do art. 128, do CTN, que limita a responsabilidade a terceiro vinculado ao fato gerador. Sem dúvida, o tomador do serviço é o terceiro vinculado ao fato gerador, portanto, suscetível dessa substituição tributária, do inciso XI, do art. 8º, da Lei n. 6.374/89. Aliás, no contrato de transporte, o tomador do serviço, ao mesmo tempo remetente e destinatário da mercadoria, é a única pessoa vinculada ao fato gerador do imposto, além do transportador.
9. De acordo com as premissas acima deduzidas deve ser interpretado o Convênio ICM n. 50, de 27 de fevereiro de 1989. Mesmo porque, esse Convênio foi editado com fundamento na Lei Complementar n. 24/75, e como é notório, essa lei disciplinou a celebração de convênios para a concessão de isenções do ICM. Além disso, a Constituição Federal vigente, art. 155, parágrafo 2º. inciso XII, letra "g": também limitou o âmbito do convênio à concessão ou à revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais.
10. Ora, harmonizando o Convênio n. 50/89, com a Constituição, a Lei Complementar n. 24/75 e, no caso dos autos, com a existência de dois contratos distintos : (i) compra e venda, e (ii) contrato de transporte, o imposto devido pela execução do serviço de transporte interestadual deveria ter sido recolhido pôr guia especial, pelo transportador autônomo. Isto, conforme a regra do art. 60, redação do Decreto n. 30.042/89.
11. Desde modo, é descabida a pretensão fiscal no sentido de querer atribuir responsabilidade ao vendedor da mercadoria. Ele é alheio ao contrato de transporte, não possui nenhum vínculo, de fato ou de direito, com o fato gerador do serviço de transporte. O fato gerador é a execução do serviço, na dicção da lei, o sujeito passivo é o transportador, e também consoante a lei, pode ser substituto o tomador do serviço, que é a um só tempo o remetente e o destinatário da mercadoria.
12. Do exposto, considerando os parâmetros legais vigentes; considerando a existência de dois contratos distintos considerando que a recorrente é estranha desvinculada do contrato de transporte; considerando o art. 128 do CTN; considerando que o tomador de serviço é o remetente e o destinatário da mercadoria; considerando que a regra do art. 60, do Decreto n. 29.855/89, red. do Decreto n. 30.042/89 - determina o recolhimento do imposto pôr guia especial, pelo transportador autônomo: DOU PROVIMENTO AO RECURSO, para cancelar a exigência fiscal. É o meu voto.
Sala das Sessões, em 01 de maio de 1993.
a) Luiz Baptista Pereira de Almeida Filho, Relator.

PROCESSOS DRT-2 ns. 3777/90 e 2161/91
Juiz com vista: ODAIR PAIVA

VOTO EM SEPARADO
Pedimos vista destes autos para fundamentar nosso voto, em razão da tese defendida pelo douto relator em seu voto.
Trata-se de pedido de revisão interposto pela empresa autuada, objetivando a reforma da decisão prolatada pela 2ª Câmara, a que tendo como relator o Dr. Rosário Pellegrini, houve pôr bem negar provimento ao recurso ordinário, resultando vencido o douto relator pelo voto em separado do Dr. Bergstrom Bonilha, acompanhado que foi pelos juizes Adermir Ramos, Cassio Lopes e Soares de Melo.
É a empresa recorrente acusada de ter remetido mercadorias para entrega a destinatário localizado em Minas Gerais, sendo o transporte efetuado pôr transportadora daquele Estado, deixando a empresa recorrente de efetuar o pagamento do imposto como lhe incumbia fazer na qualidade de responsável, pôr substituição tributária.
O relator nesta fase recursal, entendendo que o remetente da mercadoria é o próprio destinatário, em razão de ter sido feita a venda da mercadoria com cláusula FOB, dá provimento ao pedido de revisão da empresa autuada, concluindo ser de responsabilidade do próprio transportador autônomo o recolhimento do imposto, pôr meio de guia de recolhimentos especiais, nos termos do artigo 60 do Decreto n. 29.855/89.
Com a devida vênia, não podemos concordar, eis que a legislação do ICM, hoje do ICMS, deixa bem marcada a distinção entre um e outro, reservando sempre a expressão remetente para a pessoa que promove a saída ou entrega a mercadoria.
É evidente que existem dois contratos distintos, um de compra e venda da mercadoria e o outro de prestação do serviço de transporte e distinto, também, como não poderia deixar de ser, são os fatos geradores, entretanto, isso em nada altera a situação.
À época, a atribuição da responsabilidade à empresa recorrente encontrava-se contemplada no artigo 59 do Decreto n. 29.855, de 23.4.89, cujo "caput" a seguir transcrevemos:
"Artigo 59 - Na prestação de serviço de transporte de carga, iniciada no território paulista, realizada pôr transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou pôr empresa transportadora estabelecida fora do território paulista e não inscrita no cadastro de contribuintes deste Estado, fica atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto ao (lei n. 6.374/89, art. 5º, e Convênio ICM n. 59/89, cláusula primeira):
I - remetente da carga, quando contribuinte do imposto neste Estado;
II - destinatário da carga, quando contribuinte do imposto neste Estado, na hipótese de o remetente não o ser;
III - depositário a qualquer título, na hipótese de cargas depositada em território paulista, cujos remetente e destinatário sejam estabelecidos em outro Estado ou no Distrito Federal."
Pôr seu artigo 60 o menciona decreto estabelece:
"Artigo 60 - Na hipótese do artigo anterior e inaplicável a sujeição passiva pôr substituição. O pagamento do imposto será efetuado pelo transportador autônomo ou pela empresa transportadora, esta se estabelecida fora do território paulista, antes de iniciada a prestação, mediante guia especial de recolhimento - modelo ICMS-2, utilizando o código de receita 062, a qual servirá como comprovante para crédito do imposto, se for o caso (Lei n. 6.374/89, art. 59 e Convênio ICM n. 50/89, cláusula primeira, parágrafo único)."
Vê-se, pois, que, nos termos do inciso I do transcrito artigo 59, à empresa autuada ficou atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto incidente sobre a prestação do serviço de transporte já que contribuinte do imposto localizado neste Estado.
Não há que se falar na aplicação do artigo 60, eis que a regra nele contida somente será aplicada quando não couber a do artigo 59 e, no caso, como se viu, é ele perfeitamente aplicável, pois, o remetente é contribuinte paulista.
E não se diga, como ocorreu na decisão paradigma, que a se entender que o remetente é sempre aquele que promove a saída ou a entrega da mercadoria, seria inócuo o transcrito artigo 60, pois, existem várias situações em que será ele aplicado, como, v.g., no caso de remetente e destinatário da mercadoria não serem contribuintes do imposto.
O artigo 59 foi editado com base no inciso XI e no parágrafo 4º do artigo 8º da Lei n. 6.374, de 1º.3.89, como seguem:
"Artigo 8º - São sujeitos passivos pôr substituição:
...................................................................................................................
XI - o tomador do serviço - comerciante industrial, cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado - relativamente ao imposto devido na prestação de serviço realizada pelo prestador;
...................................................................................................................
§ 4º - A aplicação do disposto neste artigo, em relação a cada situação, mercadoria ou serviço, depende de normas complementares à sua execução, a fixadas em regulamento."
O próprio artigo 59, como ocorre em inúmeros pontos da legislação do imposto, deixa bem marcada a distinção entre remetente e destinatário e sobre o assunto permitimo-nos transcrever parte do bem lançado voto em separado proferido pela Dra. Antonia Emília Pires Sacarrão no Processo DRT-2 980/91, de decisão trazida à colocação, como segue:
"4. A legislação tributária tem reservado o vocábulo "remetente" àquele que dá saída à mercadoria, em oposição ao destinatário, que a recebe.
5. A redação da alínea "a" do inciso III do artigo 25 da Lei n. 6.374/89 (que reproduziu a anterior - alínea "a" do inciso III do artigo 492 do RICM/81), deixa transparecer essa correspondência entre remetente - o que promove saída à mercadoria - e destinatário - o que recebe a mercadoria. O final do dispositivo imprime maior clareza ao raciocínio: "Sendo o transportador o próprio remetente ou destinatário - multa de..."
6 - É inequívoco que remetente, destinatário e transportador não se confundem, embora possa tanto o remetente acumular o papel de transportador, como o destinatário acumular o papel de transportador, sem nunca se confundirem.
7 - Ainda, o próprio texto em exame, ao explicitar os comerciantes e industriais de que fala o inciso XIII do artigo 8º da Lei n. 6.374/89, não pretendeu (e não poderia pretender) incluir o contribuinte do imposto, no caso do transporte. Sendo o contribuinte do imposto, o transportador não estaria compreendido nas pessoas do remetente ou destinatário nomeados substitutos tributários no artigo 59 (referido).
8 - Quanto ao Convênio ICM n. 58/89, entendo que suas disposições consubstanciam normas para regular provisoriamente o ICMS, na competência atribuída aos Estados e Distrito Federal pelo § 8º do artigo 34 das Disposições Transitórias da Constituição Federal, até porque dispor sobre substituição tributária é função de lei complementar, na regra da alínea "b" do artigo 155 da mesma Constituição Federal.
9 - Eqüivalendo-lhe em hierarquia, o Convênio ICM - 50/89 não pode ser considerado contrário às disposições do Código Tributário Nacional."
Poderíamos indicar inúmeras situações em que a legislação do ICMS refere-se ao remetente como aquele que promove a saída da mercadoria, entretanto, parece-nos desnecessário, razão pela qual limitar-nos-emos a transcrever o § 5º do artigo 113 do Regulamento do ICMS, artigo esse que disciplina o cumprimento de obrigações acessórias em caso de pagamentos parcelados do preço da mercadoria, coincidentes ou não com saídas parciais da mercadoria:
"§ 5º - O estabelecimento remetente manterá, em livro ou ficha, demonstrativo de cada operação realizada nos termos deste artigo, no qual serão mencionados os dados relativos ao contrato celebrado, as datas e os valores dos pagamentos parcelados e os números das respectivas Notas Fiscais, bem como das Notas correspondentes às saídas parciais." (grifamos)
Está bem definido que o remetente é aquele que promove a saída da mercadoria.
No que se refere ao convênio, poderia até ser entendido que a indicação da Lei Complementar n. 24/75 seria imprópria, já que não se trata de concessão de benefício, entretanto, isso não o invalidaria e o que os Estados buscaram foi e uniformidade em todo o território nacional, além de conter aquele convênio normas de caráter interpretativo, visando impedir o choque de interpretações de diversos Estados, objetivo que não é outro o da mencionada lei complementar.
No que concerne à atribuição de responsabilidade ao remetente no caso de venda com cláusula FOB, permitimo-nos trazer um trecho do voto da Dra. Maria Mafalda Tinti no Processo DRT-2 n. 2303/91, em que foi relatora em grau de recurso ordinário, "in verbis":
"No que diz respeito à questão de venda realizada sob cláusula FOB argumento no qual repousam as defesas da Autuada, a meu ver a mesma não está descaracterizada em face da exigência do imposto da remetente e nem poderia a referida cláusula ser oposta a mesma, na medida em que a cláusula FOB rege obrigações de direito privado e a substituição tributária é matéria de direito público.
Em assim sendo, nada obsta que o custo do frete seja de responsabilidade do comprador da mercadoria, se assim pactuado, embora o imposto devido pela prestação desse serviço seja exigido do vendedor da mesma, como no caso vertente.
Isto porque as duas obrigações, de natureza absolutamente distintas, correm em paralelo, sem em nenhum momento confundirem-se entre si. Ademais disso, o artigo 123 do Código Tributário Nacional é muito claro ao dispor que salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes."
Do voto do Dr. Bonilha proferido no Processo DRT-2 n. 206/91, incorporado a seu voto vencedor nestes autos, em grau de recurso ordinário, permitimo-nos extrair, para incorporar ao presente, o seguinte trecho:
"Com efeito, a empresa remetente é terceiro em relação ao contrato de prestação de serviço de transporte, mas não é alheia a esse fato gerador do ICMS. É ela quem entrega a mercadoria ao transportador, possibilitando o serviço e sua execução. Em outras palavras, está ela vinculada de fato e não de direito ao fato gerador.
Ora, para que haja substituição ou extensão da responsabilidade tributária, conforme estabelece o artigo 128 do Código Tributário Nacional, é imprescindível que exista vínculo do substituto com o fato gerador. Vinculação esta que compreende o liame "de fato" ou de "de direito", com preleciona com acuidade RUY BARBOSA NOGUEIRA: ... Observe-se que o art. 128, ao se referir à pessoa vinculada ao fato gerador, compreende a vinculação tanto "de fato" como "de direito"..." (Curso de Direito Tributário, Saraiva, São Paulo, 9ª ed., 1989, p. 152)."
É de se registrar, também, que a prestação de serviço objeto destes autos foi realizada em 16.11.90, sob égide, portanto do Convênio ICMS n. 25/90, de 13.9.90, e não mais do mencionado Convênio ICM n. 50/89, que foi pôr aquele revogado, sendo que a nova disciplina prevê a atribuição da responsabilidade "AO ALIENANTE OU REMETENTE DA MERCADORIA", embora tal fato, em realidade, pôr tudo que já se viu, em nada altera a situação destes autos.
Finalmente, com a devida vênia, descabe admitir-se que o destinatário tenha como remetente de alguma coisa ele próprio e isso podemos conferir no Vocabulário Jurídico de De Plácido e Silva, Volume IV, pág. 1339, Forense, como segue:
"REMETENTE. De remeter (enviar, mandar para outrem), é a denominação que se atribui a toda pessoa que faz uma remessa ou que envia alguma coisa a outrem.
Nos contratos de transportes, o remetente é quem entrega a mercadoria ou a carga para ser transportada ou conduzida ao destinatário ou consignatário."
Assim ninguém remete alguma coisa a si próprio. Trata-se, pois, de tarefa impossível.
Está, dessa forma, correta a terminologia adotada pela legislação do ICMS, descabendo qualquer interpretação que pretenda descaracterizá-la.
Em face do exposto e pôr tudo o mais que dos autos consta, nosso voto é no sentido de negar provimento ao recurso, para manter a decisão revisanda.
Sala das Sessões, em 13 de maio de 1993.
a) Odair Paiva.

PROCESSOS DRT-2 ns. 3777/90 e 2161/91
Juiz com vista: LUIZ FERNANDO DE CARVALHO ACCACIO

VOTO EM SEPARADO
A questão debatida nos autos diz respeito ao pagamento do ICMS devido em razão da prestação de serviços de transporte, quando a venda das mercadorias tenha sido feita sob cláusula FOB e o transportador seja autônomo ou empresa não inscrita neste Estado.
Entende o relator, o Dr. Luiz Baptista Pereira de Almeida Filho, que o remetente, nessas condições, é estranho ao contrato de transporte e, assim, à míngua de qualquer vínculo, presente a regra do art. 128 do CTN, não pode ser eleito responsável tributário. Pôr essa razão dá provimento ao pedido de revisão interposto pelo contribuinte.
Divergindo dessa posição, o Juiz Odair Paiva, nega provimento ao apelo, escudado na consideração de que, à época dos fatos tratados na inicial, a responsabilidade da recorrente encontrava-se estabelecida pelo art. 59, I do Decreto n. 29.855/89.
Quero crer, com a devida vênia, que não se possa aceitar a colocação do relator, quando nega a existência de vínculo entre o remetente da mercadoria - no caso o remetente - e o fato gerador do ICMS, devido sobre o serviço de transporte.
Parece intuitivo que, entregando a mercadoria ao condutor da carga, o remetente pode ser tido como vinculado ao fato gerador do ICMS, até pôr que esse seu ato de entrega é fundamental para a formação do contrato de transporte. No transporte de coisas, diz Orlando Gomes, "a carga da mercadoria considera-se ato de execução do contrato, presumindo-se que seja o elemento decisivo de sua formação porque é o modo de expressão do consentimento do expedidor" ("Contratos", Forense, RJ, 1973, pág. 341).
Não obstante isso, quero crer também que não se possa aceitar a solução preconizada pelo Dr. Odair Paiva que, com a devida vênia, só pode ser admitida em tese, mas não para o caso concreto, à míngua de expressa previsão legal.
Realmente, o CTN, em seu art. 121, parágrafo único, II, ao se reportar ao responsável tributário, lato senso considerado, conceitua-o como a pessoa que, sem revestir a condição de contribuinte, ou seja, sem ter relação pessoal e direta com a situação que constitua fato gerador de determinado tributo, venha a ser obrigado ao seu pagamento em virtude de expressa disposição de lei.
E no art. 128, ao tratar especificamente do substituto tributário, diz que "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação (...)".
Da mesma forma o Convênio n. 66/88, cujo art. 25, IV estabelece que a lei poderá atribuir a condição de substituto tributário ao "contratante do serviço ou a terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal (...)".
A luz desses dispositivos, portanto, lícito era à Lei n. 6.374/89, relativamente ao imposto devido em razão de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal, quando prestados pôr transportador autônomo ou empresa de transporte não inscrita neste Estado, eleger como responsável tributário o tomador do serviço, o remetente, o destinatário etc, porque qualquer um deles pode ser tido como vinculado ao fato gerador do tributo, como exige o art. 128 do CTN.
Não obstante isso, dentro desse leque de possibilidades, ou seja, dentre todas as pessoas aptas a serem colocadas como substitutas tributárias na espécie, a Lei n. 6.374/89 optou pôr eleger como responsável unicamente o tomador dos serviços de transporte. É o que consta do seu art. 8º, XI, "verbis":
"Art. 8º - São sujeitos passivos pôr substituição:
(...)
XI - o tomador do serviço - comerciante, industrial, cooperativa, ou qualquer outro contribuinte, pessoa de direito público ou privado - relativamente ao imposto devido na prestação do serviço realizada pelo prestador".
Destarte, o que se tem, é que a Lei n. 6.374/89, na hipótese de transporte interestadual ou intermunicipal, quando
operado pôr transportador autônomo ou empresa de transporte não inscrita em São Paulo, restringiu a responsabilidade pelo pagamento do imposto unicamente ao tomador dos serviços.
Ou, pôr outras palavras, o industrial, o comerciante, a cooperativa ou qualquer outro contribuinte, pessoa direito público ou privado, podem ser responsáveis pelo pagamento do imposto devido pelos serviços de transporte, na qualidade de substitutos tributários, apenas quando sejam eles tomadores desses serviços. Não o sendo, essa responsabilidade não lhes pode ser imputada, uma vez que a Lei se refere exclusivamente ao tomador dos serviços para efeito da obrigação de pagamento.
O Decreto n. 29.855/89, com redação alterada pelo Decreto n. 30.042/89, pretendeu inovar esse quadro para definir como substituto tributário, ao lado do tomador dos serviços, também o remetente da carga, entre outros.
A indagação que se põe, assim, é se essa responsabilidade pode ser alargada pôr decreto para, em conjunto com a figura do tomador, de que fala a lei n. 6.374/89 (art. 8º, XI), estabelecer-se outras categorias de pessoas que possam ser apontadas como responsáveis pelo pagamento do imposto.
A resposta é obviamente negativa, pôr isso que tanto o CTN (art. 121, parágrafo único, II e art. 128), como o Convênio n. 66/88 (art. 25, IV), claramente dispõem que os responsáveis tributários - lato senso considerados - só podem ser definidos através de lei. Aos decretos, naturalmente, está vedada qualquer inclusão no campo da sujeição passiva indireta.
A eleição dos responsáveis tributários, adverte Amílcar de Araújo Falcão, "tem que ser legalmente regulada de modo inequívoco (...). A identificação do contribuinte (...) incumbe ao intérprete: independe de menção na lei. Basta que o legislador fale em venda, compra, rendimento, propriedade imóvel, para se deduzir que os contribuintes dos impostos que sobre essas operações (...) recaem são o vendedor, o comprador, o que aufira rendimentos ou quem detenha a propriedade econômica do prédio ou terrenos. Os demais sujeitos passivos, no entanto, só se configuram se como tais instituídos pôr norma legal expressa" ("Substituto legal Tributário", "in" RDP 8/45).
Ora, pôr tomador dos serviços de transporte se haverá de ter aquele que contrata com o transportador a sua prestação. Nas vendas sob cláusula FOB, pôr óbvio, esse contratante é o destinatário ou consignatário e nunca o remetente. Este, ainda que vinculado ao serviço, pelos motivos já expostos, jamais poderá ser confundido com o tomador, posto que nada contratou com o condutor.
Destarte, não existindo texto legal definindo o remetente como responsável tributário, uma vez que a Lei n. 6.374/89 reporta-se unicamente ao tomador, segue-se que nas vendas FOB nada se lhe poderá exigir a título de imposto. E isto porque, nesse caso, o tomador será necessariamente o destinatário da mercadoria.
Pôr todo o exposto, com a devida vênia do relator e do Dr. Odair Paiva, dou provimento ao recurso, na esteira, aliás, do julgado paradigma da lavra do Dr. Sérgio de Freitas Costa.
Sala das Sessões, em 18 de maio de 1993.
a) Luiz Fernando de Carvalho Accacio.

PROCESSOS DRT-2 ns. 3777/90 e 2161/91
Voto aditado - Relator: LUIZ BAPTISTA PEREIRA DE ALMEIDA FILHO

ADITAMENTO DE VOTO
1. O objetivo deste meu aditamento de voto tem três aspectos: 1º) refutar, ainda que brevemente, os argumentos que embasam o voto divergente do Dr. Odair Paiva; 2º) fazer reparo à simplificação que o Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio fez de meu voto, simplificação infiel aos argumentos que deduzi na qualidade de relator, embora com conclusão idêntica a minha; 3º) esclarecer argumentos de meu voto que talvez tenham ficado elípticos, daí, terem sido mal compreendidos pelos ilustres autores dos votos em separado.
2. Em relação ao primeiro aspecto, ou seja, o voto do Dr. Odair Paiva, a principal divergência entre nós diz respeito à maneira de visualizar a ordem jurídica. De acordo com que penso, a ordem jurídica vigente no Brasil é hierarquizada e, na seguinte ordem de importância. (i) Constituição Federal, (ii) Leis Federais Complementares, (iii) Leis ordinárias, e apenas então, (iv) Decretos, Portarias, Resoluções, etc...
2.1. Os Convênios Interestaduais restritos para conceder ou revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais têm sua forma regulada pôr Lei Complementar, conforme dispõe a Constituição (art. 155, § 2º, inciso XII, letra "g"). Entendidos os limites dos Convênios, fica fácil assimilar que é flagrantemente inconstitucional, um Convênio que crie "substituições tributárias", pôr exemplo. Além disso, é manifestamente ilegal um decreto que disponha em contrário ao que dispôs a lei que ele pretenda regulamentar.
2.2. Assim, embora freqüentemente as contingências de caixa e facilidade de arrecadação inspirem certos administradores a "legislar" com decretos e convênios, atropelando os mais elementares princípios da hierarquia normativa, cabe aos intérpretes denunciar tais atropelos, inclusive, no âmbito de cortes administrativas, como o TIT.
2.3. Quanto ao pretenso absurdo de que constaria de meu voto: "alguém remeter alguma coisa a si próprio", afirmo que a literatura de que se valeu o Dr. Odair Paiva não é nenhuma Pandette de Windscheid (Diritto Della Pandette, Bernardo Windscheid, Prof. da Universitá di Lipsia, Tradução Italiana, Torino, 1902).
Com efeito, citação trazida do Vocabulário Jurídico é uma cincada do Sr. Plácido e Silva, De fato, até uma criança, com alguma experiência de viagem, sabe que é possível remeter bagagem para si mesma, de um lugar para outro. No comércio interno ou internacional é corriqueira a modalidade de remessa, em que o remetente e o destinatário da mercadoria confundem-se, porque são a mesma pessoa.
3. No tocante ao segundo aspecto, o voto do Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio, cuja infidelidade ao texto de meu voto poderia induzir em erro no conhecimento de meus argumentos, faço as seguintes observações.
3.1. Observação primeira, não é exata a afirmação de que eu entenderia ser o remetente estranho ao contrato de transporte, e assim não poderia ser eleito responsável tributário. Ao contrário, eu disse que neste tipo de contrato de transporte de mercadoria, cuja venda ocorreu sob a cláusula FOB, o tomador do serviço de transporte é, ao mesmo tempo, remetente e destinatário da carga/mercadoria. Confira-se item 7 de meu voto. Desta perspectiva, o remetente pode ser o substituto tributário.
3.2. Observação segunda, a lição de orlando Gomes trazida pelo ilustre autor deste voto em separado, é inaplicável à modalidade de contrato de transporte examinada nestes autos. Confrontando a transcrição, com uma edição 11 anos mais recente do que aquela, verifiquei que com todo capítulo 27, onde o autor cuida do Contrato de Transporte, não se cogita da hipótese discutida nestes autos, ou seja, o serviço contratado pelo destinatário da mercadoria. orlando Gomes, apenas analisou situação inversa, onde o vendedor da mercadoria é o contratante do serviço de transporte, pôr isso, ele é o seu remetente. Confira-se: "Contratos, Forense, 1984, págs. 340 a 348".
3.3. Observação terceira, ao refutar as considerações do Dr. Odair Paiva, o Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio, discorre sobre a substituição tributária, e conclui que de acordo com a Lei n. 6.374/89, art. 8º, inciso XI, apenas o tomador do serviço de transporte, no caso o destinatário e adquirente da mercadoria sob a cláusula FOB, pode ser o substituto tributário. Muito bem. Eu também disse isto em meu voto. E, no voto em separado, seu ilustre autor foi omisso na reprodução de meu argumento, faço o reparo, porque a omissão revela infidelidade ao meu argumento. Reconheço que eu fui sintético neste particular, porém dissemos a mesma coisa. O Dr. Luiz Fernando trouxe em abono de sua tese boa literatura, reproduziu trecho de Amilcar Falcão, extraída da Revista de Direito Público n. 8/45. Aliás, tal artigo é reprodução literal de capítulo homônimo da "Introdução ao Direito Tributário", Edições financeiras, 1959, Rio de Janeiro, págs. 111 a 119, do mesmo autor. Embora tenha me parecido desnecessário trazer à colação doutrina, em abono da tese eu poderia também ter transcrito trechos de Pietro Bodda, Il Sostituto D'Imposta, "in" JUS, Rivista di Scienze Giuridiche, Milano, 1941, págs. 194 a 223, ou Dante Giuffrè Editore, Milano, 1991, dentre outros.
3.4. Observação quarta, o voto do Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio, coincide não só com minha conclusão, como também com a afirmação de que a lei estadual, nas vendas FOB, limitou a substituição tributária ao tomador do serviço. Nossa divergência resulta, (i) de um lado, pôr ele não abordar meu argumento no sentido de que, sob a vigente ordem constitucional, é defeso aos Convênios Interestaduais criarem substitutos tributários; (ii) e de outro lado, pela expressa discordância dele, com um outro argumento que suscitei, qual seja, nas vendas sob a cláusula FOB, em relação ao contrato de transporte, o tomador do serviço é a um só tempo remetente e destinatário da carga.
4. O último aspecto que abordarei neste aditamento refere-se aos fundamentos que embasam o meu voto pelo provimento do apelo revisional.
4.1. Da ilegalidade da atribuição ao vendedor da mercadoria, na venda sob a cláusula FOB, da condição de substituto do imposto devido pelo frete. Tomador do serviço de transporte é o remetente e o destinatário da mercadoria.
4.1.1. No caso dos autos, venda realizada sob a cláusula FOB, o frete e o seguro da viagem e quaisquer outras despesas que sobrevierem depois da tradição da mercadoria na fábrica, ocorrem pôr conta do comprador. "A entrega da coisa vendida chama-se tecnicamente tradição, ..." diz J. X. Carvalho de Mendonça ("in" Tratado de Direito Comercial, vol. 6º, 2ª Parte, pág. 55, n. 644, 4ª ed., Freitas Bastos, 1947). "Depois da tradição, a cousa vendida incorpora-se ao patrimônio do comprador que sobre ela adquire direito real" (ob. cit., pág. 56, tb. n. 644).
4.1.2. As formas pelas quais se opera a tradição, no dizer do referido autor, são as seguintes:
a) pela entrega real da mercadoria;
b) pela entrega simbólica;
c) pela transferência dos títulos que se representem; ou
d) pelo modo porque estiver em uso no lugar.
(ob. cit. vol. 5º, 1ª Parte, pág. 78, 83, 3ª ed., Freitas Bastos, 1938 - grifei)
4.1.3. Na compra e venda de mercadoria, sob a cláusula FOB, verifica-se a tradição simbólica. O recebimento da mercadoria pelo comprador ocorre no lugar da tradição simbólica, isto é, na fábrica. Obviamente, o momento do recebimento coincide com a tradição simbólica, ou seja, com a aceitação da fatura pelo comprador, "ex vi" do inciso III, do art. 200, do Código Comercial. Assim, desde a fatura, a mercadoria vendida incorpora-se ao patrimônio do comprador.
4.1.4. Concretizada a operação mercantil sob a cláusula FOB, com aceitação da fatura pelo comprador, ocorre uma situação sutil. De um lado, o comprador adquire direito real sobre a mercadoria, conforme opinião de J.X. Carvalho de Mendonça (item 4.1.1., in fine, supra). Comprador tem direito real e a posse mediata da mercadoria. De outro lado, a posse imediata continua com o vendedor da mercadoria. Especialmente, tratando-se de coisa fungível, na hipótese dos autos fertilizante, o vendedor continua com disponibilidade material da coisa, pode dela servir-se ou revendê-la, também conforme opinião de J.X. Carvalho de Mendonça (ob. cit. vol. 5º, 1ª Parte, pág., 79, 85).
4.1.5. A aparente ambigüidade dessa situação sutil, pode dificultar a compreensão de quem não esteja familiarizado com a prática comercial. Contudo, embora a mercadoria esteja fisicamente na fábrica do vendedor, essa mesma mercadoria já está incorporada ao patrimônio do comprador, pôr tradição simbólica ocorrida quando da fatura. Então, o comprador contrata um transportador para deslocar a mercadoria da fábrica para o lugar que ele indicar. Neste contrato, que é de transporte, tem dois intervenientes: (i) o comprador, ou tomador do serviço, que é ao mesmo tempo, remetente e destinatário da mercadoria e, (ii) o transportador ou condutor, aquele a quem cabe deslocar a mercadoria de um lugar para outro.
4.1.6. Não se diga, que na compra e venda sob a cláusula FOB, o comprador e tomador do serviço de transporte, não pode ser remetente e destinatário da mercadoria. Como já afirmei (item 2.3, supra) essa coincidência é prática corriqueira no comércio. Em abono de minha afirmação, novamente a lição de J.X. Carvalho de Mendonça, ao analisar os intervenientes do contrato de transporte, "verbis":
"O destinatário pode ser o próprio remetente, como se a casa matriz expede mercadorias às suas filiais, ou se o remetente as expede em seu nome para lugar diverso, onde as pretende receber pôr si ou pôr mandatário." (ob. cit., vol. 6º, 2ª Parte, pág. 469, 1099).
4.1.7. A linguagem, muitas vezes imprópria, empregada no regulamento do ICM, foi reproduzida na nova legislação. Ora, a partir da nova ordem constitucional, com o advento do ICMS, foram introduzidos mais dois outros impostos, além do sobre circulação de mercadoria: (i) de prestação de serviços de transporte e, (ii) de prestação de serviços de comunicação.
4.1.8. Se a impropriedade de linguagem na legislação antiga poderia ser neutra, agora, introduzidos dois outros impostos, a impropriedade somente será aceitável no que não conflitar com o enunciado do artigo 110, do CTN. Com efeito, é defeso a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos do direito privado, para definir ou limitar competências tributárias.
4.1.9. Desta perspectiva, observada a regra do artigo 110, do CTN, bem como, o conceito extraído da doutrina e prática do Direito Comercial, nas vendas sob cláusula FOB, o tomador do serviço de transporte é o remetente e o destinatário da mercadoria. Logo, o vendedor da mercadoria, não sendo interveniente do contrato de transporte, pôr não ser nem o tomador do serviço nem o remetente da mercadoria, portanto, não poderá ser eleito substituto do imposto devido pelo frete.
4.2. Da ilegalidade de instituição de substituto tributário pôr decreto.
4.2.1. Não pretendo me alongar neste tópico, reporto-me ao que salientei no meu voto, nas observações que fiz ao voto em separado do Dr. Luiz Fernando de Carvalho Accacio (item 3.3, supra). A substituição tributária deve resultar de expressa disposição legal. Esta é a lição unânime da doutrina, e decorre do art. 128, do CTN.
4.2.2. Deste modo, em virtude da lei estadual n. 6.374/89, em seu art. 8º, inciso XI, ter limitado a substituição tributária ao tomador do serviço, é ilegal o dispositivo do decreto estadual, que atribui ao vendedor da mercadoria, nas vendas FOB, a condição de "substituto", pelo imposto devido na execução do serviço de transporte.
4.3. Da ilegalidade da instituição tributário pôr Convênio.
4.3.1. De acordo com imperativo constitucional somente podem ser editados Convênios para concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais (CF art. 155, § 2º, inciso XII, letra "g").
4.3.2. Ora, em face da norma constitucional, são entulhos inconstitucionais os dispositivos objeto dos Convênios ICM n. 50/89 e ICM n. 25/90, relativos à atribuição ao vendedor da mercadoria, sob cláusula FOB, da condição de "substituto" pelo imposto devido na prestação de serviço de transporte interestadual.
5. Conclusão. Qualquer dos três argumentos deduzidos em meu voto, agora explicitados neste aditamento, de per si, abortam a exigência fiscal. Logo, CONHEÇO DO APELO e DOU-LHE PROVIMENTO. É como voto.
Sala das Sessões, em 17 de junho de 1993.
a) Luiz Baptista Pereira de Almeida Filho, Relator.

PROCESSOS DRT-2 ns. 3705/90, 3777/90, 10/91 e 613/91
Juiz com vista: DJALMA BITTAR

VOTO EM SEPARADO
1. Pedi vista do presente processo, tendo em vista acrescentar mais alguns subsídios que julgo de importância capital para o entendimento da matéria.
2. É que, em casos da espécie, tenho, reiteradamente entendido que, razão cabe ao recorrente, Com efeito, segundo se me afigura, o deslinde da "quaestio" está intimamente relacionado com a composição da norma jurídica do ICMS, especialmente no que diz respeito ao critério material da sua hipótese de incidência.
3. Assim, considerando que o referido critério material da norma de incidência do ICMS é composto pôr três comportamentos eleitos pelo legislador para definir o âmbito de incidência do tributo, quais sejam: o de realizar operações relativas à circulação de mercadorias ou de prestar serviços de transportes interestaduais e intermunicipais ou de prestar serviços de comunicação, comportamentos esses que poderão ser exercidos independentemente um do outro, não estando, pois, necessariamente, interligados, poderemos concluir o seguinte:
a) no presente caso, duas são as relações jurídicas instauradas: a primeira entre a recorrente, na qualidade de vendedora do produto e a respectiva compradora; a segunda entre a referida compradora e o transportador autônomo, eis que, a primeira operação obedeceu à cláusula "FOB", tanto que, no campo destinado às observações a recorrente especificou que a mesma se referia a "transporte pôr conta do cliente".
b) como conseqüência, nenhuma ligação existiu entre a recorrente e o transportador, já que este firmou o seu contrato diretamente com o comprador da mercadoria.
4. Nesse contexto, a recorrente foi autuada porque, segundo entendeu o fisco, remeteu mercadorias para outro Estado, pôr intermédio de transportador autônomo, ficando, pois, responsável, pelo pagamento do imposto.
5. Não posso, porém, aceitar a infração imputada à recorrente. Como acima frisei, é obvio que não pode a mesma ser tida como a tomadora do serviço, já que o documento de fls., indica que a operação obedece à cláusula "FOB", na qual se convenciona que a mercadoria deverá ser retirada, pelo comprador, que assume as despesas de frete e seguro.
6. Também não pode ser a recorrente tida como remetente da carga. já que quem contratou com o transportador foi o comprador da mercadoria que, inclusive, se responsabilizou pela retirada da mesma dos armazéns da vendedora, estando, pois, caracterizada a sua tradição, nos termos do art. 199 do Código Comercial, que assim dispõe:
"A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, deve fazer-se no lugar onde a mesma se achava ao tempo da venda e pode operar-se pelo fato de entrega real ou simbólica, ou pelo do título, ou pelo que estiver em uso comercial no lugar onde deve verificar-se".
7. Ora, sendo a obrigação da recorrente, na qualidade de vendedora da mercadoria, a de entregar a coisa no lugar em que ela se encontrava, isto é, no seu estabelecimento comercial, impossível se torna a sua equiparação à qualidade de remetente da mercadoria.
8. Pôr sua vez, também inadmissível a atribuição à recorrente da responsabilidade pôr substituição, eis que, o tomador do serviço, como já demonstrado, é o comprador, que estabelece com o transportador uma relação jurídica absolutamente independente da relação jurídica instaurada pela compra da mercadoria. Em outras palavras, impossível se atribuir a responsabilidade pôr substituição a que nunca fez parte da relação jurídica que deu causa à referida responsabilidade. Ou ainda, não há como se responsabilizar, quem nunca, de modo direto ou indireto, foi parte de uma relação jurídica tributária. Conseqüentemente não se pode dominar de sujeito passivo da obrigação, quem não é parte de uma relação jurídica, instaurada pôr força de uma operação entre o comprador e o transportador da mercadoria.
9. Isto posto, e no mesmo sentido da relatora, dou provimento ao recurso interposto para, reformulando a decisão revisanda, declarar insubsistente o AIIM.
Sala das Sessões, em 26 de novembro de 1993.
a) Djalma Bittar, juiz com vista.

PROCESSO DRT-2 n. 3524/90
Juiz com vista: LUIZ ÁLVARO FAIRBANKS DE SÁ

VOTO EM SEPARADO
Pedi vista destes autos especialmente para me manifestar sobre o aspecto temporal que nele se encerra, pois a meu ver a regra de Contagem dos Prazos Recursais contido no artigo 602 do atual RICMS/SP - Decreto n. 33.118/91 é um pouco confusa, quando trata do início da contagem dos mesmos, pois senão vejamos.
Neste caso específico, a meu ver, deve aplicar-se para efeito de Contagem do Prazo do Pedido de Revisão, a regra contida no artigo 602, parágrafo 4º, inciso 4, que, em última análise fica assim resumida:
"Art. 602 - Notificações, intimações e avisos sobre matéria fiscal serão feitos ao interessado pôr um dos seguintes modos (Lei n. 6374/89 - art. 94):
Parágrafo 4º - O prazo para interposição de defesa ou recurso, ou para cumprimento de exigência em relação à qual não caiba recurso, contar-se-à, conforme o caso, da data:
4 - do terceiro dia útil posterior ao do Registro Postal; ..."
Ora, se neste caso concreto, a Notificação Fiscal de fls., foi objeto de Registro Postal aos 19 de maio de 1992, o terceiro dia útil posterior a tal evento foi 22.5.92 (numa sexta-feira) e só a partir daí é que, em princípio, se poderia iniciar a contagem dos 15 dias regulamentares para interposição do recurso.
Mas não é só, pois o nosso novo RICMS/SP abriga ainda no artigo 661 "caput" outra relevante Regra Geral de Contagem de Prazos, a meu ver também aqui aplicável, que pôr sua vez assim reza:
"Art. 661 - Salvo disposição expressa em contrário, os prazos contam-se em dias corridos, EXCLUINDO-SE O DIA DE INÍCIO E INCLUINDO-SE O DO VENCIMENTO (Lei n. 6.374/89 - art. 108)."
Neste passo, se bem consideradas, e de forma conjunta essas determinações legais supra citadas, o Termo Inicial do Prazo Recursal - Pedido de Revisão, passará a ser 25 de maio de 1992, do qual, contados os 15 dias regulamentares, teremos como Termo Final do Prazo Recursal, do dia 8 de junho de 1992, ou seja, exatamente a data em que o Recorrente protocolo sua peça recursal perante o Posto Fiscal de Cubatão.
Portanto, o Pedido de Revisão não me parece ser extemporâneo neste caso e mesmo que o fosse (hipótese de dil;ão de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciam no exterior".
A competência outorgada aos Estado e Distrito Federal não é para criar impos Assim sendo, "Data Vênia Máxima" do relator - Dr. Cézar Moreira, considerado o recurso em prazo, fundamentado na abordagem do fato temporal supra enfocado.
Caso reste vencido, neste meu ponto de vista, ainda o conheceria, quando menos, pôr eqüidade, pois entendo que não se deve agora sacrificar todo um processo administrativo, quando, na pior das hipóteses o contribuinte teria atrasado apenas um dia útil na apresentação da sua peça recursal, deixando, quiçá, para mais uma desnecessária apreciação do Poder Judiciário, questão já muito bem definida nesta Corte Administrativa Paulista.
Quanto aos demais pressupostos de admissibilidade, bem como quanto ao mérito, concordo integralmente com o relator - Dr. Cézar Moreira, que como sempre, imprimiu invejável acerto no trato da questão posta nestes autos.
Isto posto, "Data Vênia Máxima" Conheço do Pedido de Revisão do Contribuinte, nos termos supra propostos e no mérito, lhe Dou Integral Provimento, adotando agora como se minhas fossem, as razões de decidir do Dr. Cézar Moreira contidas nos itens 12 a 16 de seu voto às fls. dos autos.
É meu voto em separado.
Sala das Sessões, em 17 de agosto de 1993.
a) Luiz Álvaro Fairbanks de Sá.