ICMS - O DIREITO AO CRÉDITO DO IMPOSTO

A Não-Cumulatividade do Imposto

Ouve-se dizer que o ICMS é um tributo sobre o valor acrescido, o que significa que incidiria o imposto sobre o lucro bruto das operações ou das prestações realizadas pelo contribuinte.

Todavia, a Constituição define o ICMS como tributo não-cumulativo e determina que seja compensado o que for devido, em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou em cada prestação de serviço, com o montante cobrado nas operações ou prestações anteriores, pelo mesmo Estado, por outro, ou pelo Distrito Federal. Isso consta na Constituição Federal, artigo 155, § 2º, inciso I.

A Constituição não usa a expressão "valor acrescido". Dessa forma, poderá incidir o ICMS mesmo em operação sem lucro. É o que acontece quando, por exemplo, mercadoria de outro Estado entra no Estado de São Paulo com a alíquota interestadual de 12% e, depois, é comercializada internamente sem valor acrescido e com a alíquota de 18%. Nesse caso, mesmo inexistindo valor acrescido, haverá imposto a pagar. A essência do ICMS é a não-cumulatividade.

Vedação ao Crédito

Na Constituição, o direito ao crédito é apresentado de forma ampla. Os Estados, porém, vedam esse direito em relação a uma série de situações, algumas vezes com amparo no próprio texto constitucional. Embora a Carta delegue à lei complementar disciplinar a compensação do imposto, ela própria - evitando antiga pendência judicial existente entre contribuintes e Estados - prevê situações em que não haverá o direito ao crédito. Veja-se o artigo 155, § 2º, inciso II:

"Artigo 155 - ...
...
§ 2° - ...
...
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;"
(Constituição Federal)

Em outros termos: empresa que adquira mercadoria em operação isenta ou não-tributada não poderá creditar-se, porque não houve ICMS cobrado na operação anterior. Da mesma forma, empresa que efetue operação de venda com isenção não terá direito à manutenção do crédito relativo às suas compras, a não ser que a própria legislação diga explicitamente que, na situação específica, poderá ser mantido o crédito das entradas.

Saídas com Diferimento

Observou-se que o texto constitucional veda o crédito quando a entrada ou a saída tiver isenção. No caso de saída com diferimento, o documento não traz o destaque do imposto, mas a operação continua sendo tributada. O que ocorre é que o lançamento e o recolhimento do tributo são adiados e a responsabilidade é transferida para outro contribuinte.

Por exemplo: contribuinte que vende com diferimento, tendo aproveitado o crédito relativo à aquisição de insumos ou da própria mercadoria, deverá estorná-lo? Não, porque diferimento não é isenção nem não-incidência. A operação com diferimento continua sendo tributada. Mesmo ocorrendo diferimento na saída, pode ser mantido o crédito pelas entradas.

E a empresa que adquire mercadoria com diferimento e vende-a com tributação integral, tem direito a crédito? Caberia pensar em alguma espécie de crédito presumido, para calcular o ICMS somente sobre o valor acrescido? Em hipótese nenhuma, porque se não houve imposto cobrado na operação anterior, não há que falar em crédito.

Crédito presumido depende de previsão legal; somente existirá quando o CONFAZ conceder o benefício específico, por meio de convênio.

O Convênio ICM 66/88

Já foi visto que a Constituição Federal, artigo 155, § 2°, inciso I, define como característica fundamental do ICMS a não-cumulatividade. Um pouco mais à frente, o inciso XII transfere à lei complementar a responsabilidade de disciplinar o regime de compensação do imposto. Diz o texto:

"Artigo 155 - ...
...
§ 2° - ...
...
XII - cabe à lei complementar:
...
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;"
(Constituição Federal)

Até setembro de 1996, não havia sido editada a Lei Complementar do ICMS, à qual caberia fixar as regras de compensação. Entretanto, o artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, no § 8º, admitia que os Estados traçassem normas provisórias do ICMS mediante convênio.

Celebrou-se então o Convênio ICM 66/88, para fazer as vezes de lei complementar, mas houve polêmica, pois nem todos concordavam com isso. A própria Justiça declarou-se favorável à corrente de que esse convênio valia apenas para as lacunas da legislação, ou seja, para fatos novos. A fatos anteriormente previstos deveriam, pelo Princípio da Recepção, ser aplicadas as leis complementares anteriores.

A Constituição de 1988 ampliou o campo de incidência do ICMS, imposto que passou a ser devido nas operações relativas a minerais, energia elétrica, combustíveis e lubrificantes, assim como nas prestações de serviço de transporte interestadual, intermunicipal, e nas prestações de serviço de comunicação.

Dessa forma, surgiram situações novas em relação ao crédito do imposto e, enquanto não editada a Lei Complementar 87/96, houve que utilizar o Convênio ICM 66/88.

O que estava determinado no convênio, convém lembrar, deveria ser seguido por todos os Estados; nenhum deles poderia legislar de forma diferente em relação à vedação ou não do direito ao crédito.

Previa o artigo 31:

"Artigo 31 - Não implicará crédito para compensação com o montante dos impostos devidos nas operações ou prestações seguintes:

I - a operação ou a prestação beneficiada por isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação;

II - a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento;

III - a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição;

IV - os serviços de transportes e de comunicação, salvo se utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza, na comercialização de mercadorias ou em processo de produção, extração, industrialização ou geração, inclusive de energia."
(Convênio ICM 66/88)

Como visto, listavam-se as situações em que, embora tivesse havido imposto cobrado nas operações anteriores, não seria aceito o crédito. Os decretos estaduais poderiam dizer de forma diferente, mas sem distanciar-se da essência do que constava no convênio, ou seja: o que este não proibiu, não poderiam os Estados proibir, porque - segundo a Constituição - quem disciplina o regime de compensação do imposto é a lei complementar, e quem fazia as vezes de lei complementar era o Convênio ICM 66/88.

A Lei Complementar 87/96

O Convênio ICM 66/88 teve aplicação até a edição da Lei Complementar 87/96, que ampliou o direito ao crédito e à qual se dedica capítulo especial, neste livro, em que são tratadas as regras referentes ao crédito do imposto.

A seguir, serão analisadas situações que podem gerar dúvida com relação ao direito ao crédito. Cabe lembrar que este estudo, direcionado à fiscalização, foi elaborado antes da promulgação da lei complementar e, portanto, reflete as regras do Convênio ICM 66/88, que deverão ser aplicadas nos cinco anos anteriores, atendendo aos prazos decadenciais. Todavia, serão feitas inserções para indicar as alterações introduzidas pela Lei Complementar 87/96.

"Nota Fria"

A legislação impõe condições para que se aproveite o crédito do imposto. Por exemplo: o documento fiscal em que está destacado o imposto a ser creditado deve ser documento hábil, regular, emitido por contribuinte idôneo. Ou seja, "nota fria" não dá direito a crédito, porque se o emitente é empresa inexistente, ou empresa que simulou atividade comercial apenas para vender nota fiscal e gerar crédito para outros contribuintes, trata-se de valor que não foi recolhido aos cofres públicos e nunca poderá ser exigido.

Extravio da Primeira Via da Nota Fiscal

Não se aceita o crédito de documento que não seja a primeira via.

Com relação a isso, há uma situação com a qual, certamente, muitos postos fiscais se deparam: contribuinte idôneo, estabelecido regularmente, chega à repartição com um problema objetivo: o extravio da primeira via de nota fiscal referente a mercadoria já recebida pelo seu estabelecimento.

Diz a Consultoria Tributária a esse respeito:

CRÉDITO - EXTRAVIO DA 1ª VIA DA NOTA FISCAL

"A nosso ver, se o extravio do documento verificou-se após a entrada de mercadoria no estabelecimento, e o fornecedor, além da cópia xerográfica autenticada forneceu documento idôneo confirmando a regularidade da emissão, conforme o alegado na inicial, pode o consulente efetuar o crédito a que fazia jus diretamente no Registro de Apuração do ICM, modelo 9 e circunstanciando o feito na coluna "Observações" do Registro de Entradas. Como este procedimento não está previsto no regulamento do ICM, deve ser efetuada comunicação ao P.F. a que se subordina, após o registro da operação mantendo-se todos os documentos em ordem, para eventual controle do Fisco. Por oportuno, embora fora das lindes de nossa competência, informamos que a Receita Federal, através do Ato Declaratório Normativo 7, de 07/03/75, estabelece orientação na hipótese de também haver crédito de IPI a ser recuperado."
(Resposta à Consulta 9.641, de 21/06/76, Boletim Tributário 85 - pág. 267)

Imposto Destacado a Maior

Outra situação em que a legislação veda o crédito refere-se ao imposto por qualquer motivo destacado a maior em documento fiscal. Por exemplo: se contribuinte paulista receber mercadoria de outro Estado para comercialização, com destaque, por engano, de 17% ou 18%, quando o correto seria 12%, o excesso destacado pelo emitente não poderá ser aproveitado como crédito pelo comprador.

Destinatário Diferente, Emendas ou Rasuras

Também não se aceitará o crédito quando o documento indicar como destinatário estabelecimento diferente daquele que o está registrando, quando contiver emendas ou rasuras que prejudiquem a clareza ou, ainda, quando não for o indicado para a respectiva operação.

Serviço de Transporte ou de Comunicação

É oportuno ressaltar que, para as prestações de serviço de transporte ou de comunicação contratadas pela empresa, valem as mesmas regras de vedação estabelecidas para as mercadorias.

Dessa forma, até a edição da Lei Complementar 87/96, a empresa que adquirisse mercadoria para o ativo imobilizado não poderia creditar-se do ICMS destacado na respectiva nota fiscal nem teria direito ao crédito referente ao transporte do bem, mesmo que fosse a tomadora do serviço. Eventual serviço de comunicação - telefonema, fax - referente a essa mercadoria também não daria direito ao crédito.

Observe-se como era taxativo e explícito o § 2º do artigo 63 do RICMS, então vigente:

"§ 2º - A vedação do crédito estende-se ao imposto incidente sobre serviço de transporte ou de comunicação relacionado com mercadoria que vier a ter qualquer das destinações mencionadas neste artigo."
(RICMS)

Portanto, ao analisar conhecimento de transporte, serviço de comunicação ou de telecomunicação contratado por empresa, deve-se ter em mente que, se referente a mercadoria de ativo fixo entrada no estabelecimento antes de 1º/11/96, não haverá direito ao crédito.

A Lei Complementar 87/96 alterou essas regras. Para operações ou prestações posteriores a novembro de 1996, recomenda-se a leitura do capítulo específico, neste livro.

Embora houvesse interpretações divergentes, o parâmetro fixado pelo Convênio ICM 66/88 e pela legislação estadual que vigorava antes da Lei Complementar 87/96 era o seguinte: material de uso e consumo não dava direito a crédito. Veja-se o inciso II do artigo 63 do regulamento do ICMS, então vigente:

"Artigo 63 - Qualquer que seja o regime de apuração e de pagamento do imposto, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado.
...
II - para uso ou consumo do próprio estabelecimento, assim entendida a mercadoria que não for utilizada na comercialização ou a que não for empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou produção rural, ou ainda, na prestação de serviço sujeita ao imposto;"
(RICMS)

Essa regra foi alterada pela Lei Complementar 87/96, mas somente dará direito a crédito mercadoria destinada a uso ou consumo do estabelecimento nele entrada a partir de 1º/01/98.

Mercadoria para Integração no Produto Final ou para Ser Consumida no Processo

A mercadoria que integra o produto final ou que, mesmo não integrando o produto final, é totalmente consumida no processo de industrialização ou de produção rural, já dava direito a crédito antes da Lei Complementar 87/96. A dificuldade então existente era reconhecer as situações em que realmente a mercadoria poderia ser considerada como utilizada na comercialização ou consumida no processo de industrialização.

Material de Embalagem

Todo material que serve para embalagem da mercadoria vendida - papel de embrulho, sacolas plásticas, saquinhos de papel - mesmo aglomerado, descartável, não retornável, ou ainda que constituído de madeira e pregos que vão protegendo máquinas, equipamentos, esquadrias, e que não retornam, dá direito ao crédito.

Serviço de Transporte

Há empresas que contratam serviço de transporte para entrega da mercadoria que vende, ou mesmo para trazer mercadoria que será comercializada. Em ambos os casos, pode ser apropriado o crédito do imposto referente ao serviço de transporte. A principal condição é que a empresa seja a tomadora do serviço, aquela que paga o frete.

Com a Lei Complementar 87/96, passou a dar direito ao crédito o serviço contratado para transportar bens do ativo.

Porém, se a empresa, em veículo próprio, entregar a mercadoria que comercializa, deverá, para fazer jus ao crédito do combustível utilizado, exigir do fornecedor a emissão de nota fiscal modelo 1. Nota fiscal de venda a consumidor não serve para lançamento de crédito nem deve ser escriturada no livro Registro de Entradas.

Na nota fiscal emitida pelo fornecedor de combustível deverá constar a indicação de que o imposto foi recolhido por substituição tributária, nos termos do artigo específico do regulamento, sem o destaque do imposto. Para apropriação do crédito nessa situação, deve-se aplicar o artigo 250 do regulamento do ICMS.

Mercadoria com Imposto Retido

Quando a mercadoria adquirida teve o imposto retido na fonte e o comprador, em hipótese prevista na legislação, tem direito ao crédito, dele poderá apropriar-se calculando o seu valor mediante aplicação da alíquota correspondente sobre o valor de aquisição.

Traz o regulamento a esse respeito:

"Artigo 250 - O contribuinte que adquirir, de estabelecimento substituído, mercadoria com imposto retido, calculará, para efeito de seu aproveitamento como crédito fiscal em hipótese permitida pela legislação, diversa das previstas no artigo 247, o valor correspondente, mediante aplicação da alíquota interna sobre o valor da operação."
(RICMS)

Serviço de Comunicação

Anteriormente a 1º/11/96, o contribuinte somente poderia creditar-se do ICMS incidente sobre as prestações de serviço de comunicação por ele contratadas se fossem referentes ao processo de industrialização, de comercialização ou de produção agropecuária. Estavam fora as despesas de comunicação relacionadas com setores administrativos da empresa.

Surgia então uma dificuldade: como separar uma coisa da outra?

O contribuinte devia fazer o rateio pelos meios de que dispusesse, cabendo à fiscalização, mediante indícios e comprovações, verificar se o lançamento era compatível.

Observe-se qual o entendimento paulista, quanto ao crédito dos serviços de comunicação, manifestado, antes da Lei Complementar 87/96, na Decisão Normativa CAT 01, de 31/07/91:

"4. as despesas com comunicação (telefonia, telex, fax e on line), quando relacionadas diretamente com o processo de industrialização, de comercialização e de produção agropecuária geram, por conseqüência, direito ao crédito do ICMS."
(Decisão Normativa CAT 01/91)

Portanto, para dar direito ao crédito, o serviço contratado deveria estar diretamente relacionado com o processo, fosse comercial, industrial ou de produção agropecuária. Com a Lei Complementar 87/96, essa regra foi alterada e o direito ao crédito, ampliado.

Operação Subseqüente Isenta ou Não-Tributada

O direito ao crédito, mesmo após a Lei Complementar 87/96, está condicionado a que a operação seguinte seja tributada. Dessa forma, se a operação de saída tem benefício fiscal, isenção, por exemplo, o contribuinte não poderá creditar-se das compras referentes à mercadoria em questão.

Um supermercado que venda mercadoria tributada e também mercadoria cuja saída é isenta poderá creditar-se do valor total de material de embalagem que adquire? De modo nenhum. Deverá fazer um rateio e, como é difícil pensar em rateio preciso - saquinho de papel por saquinho de papel, o que aqui embalou mercadoria que saiu com isenção, o que embalou mercadoria que saiu tributada acolá - é necessário que o rateio seja feito separando-se o valor de cada período: tantos por cento de operações tributadas, tantos por cento de operações não-tributadas. Esse parâmetro será utilizado, por exemplo, para efeito do crédito do imposto em relação ao consumo de energia elétrica ou de material de embalagem.

Essa vedação vem da própria Constituição e a Lei Complementar 87/96 confirma que a saída com isenção implica anulação do crédito referente às entradas.

Situações de Dúvida na Indústria

Em relação aos estabelecimentos industriais, a orientação contida no Convênio ICM 66/88 e na lei estadual era a seguinte: poderia ser utilizado o crédito de mercadoria que se integrasse no produto final, bem como de mercadoria que, embora não integrasse o produto final, fosse consumida no processo produtivo. A mesma regra valia para serviço de transporte ou de comunicação que não tivesse vedação, se referente a mercadoria que integrasse o produto final ou fosse consumida no processo.

Energia Elétrica

Até 1º/11/96, somente dava direito ao crédito a energia elétrica utilizada na industrialização ou na comercialização. Como havia dúvidas sobre o assunto, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo publicou a Decisão Normativa CAT 01 de 31/07/91, cujo item 9 traz o seguinte:

"9. Da mesma forma, entende esta Consultoria que é legítimo o aproveitamento, como crédito, do ICMS relativo à entrada de energia elétrica utilizada no processo industrializador de mercadorias cujas saídas sejam regularmente tributadas ou, não o sendo, haja expressa autorização para o crédito ser mantido. Propicia, também, crédito do imposto a entrada de energia elétrica utilizada na iluminação de ambientes onde se desenvolvam os processos industriais atrás aludidos. Da mesma forma, é permitido o crédito do imposto relativo à energia elétrica consumida na iluminação de locais e no funcionamento de aparelhos e recipientes, utilizados para a armazenagem e conservação de mercadorias destinadas à industrialização ou comercialização (estoques de insumos ou produtos acabados)."
(Decisão Normativa CAT 01/91)

O problema então era separar, do montante consumido, aquele destinado à comercialização ou à industrialização, quando houvesse apenas um relógio medidor. Dizem os itens 10 e 11 da Decisão Normativa CAT 01/91:

"10. Caso exista apenas um aparelho medidor no estabelecimento do interessado, responsável pela mensuração da energia elétrica utilizada no setor produtivo e, também, no setor administrativo, cumpre ao contribuinte identificar e quantificar do valor total de energia elétrica consignado na Nota Fiscal/Conta de Energia Elétrica a parcela correspondente ao consumo direto no processo industrial, com o fito de apurar o montante do imposto que poderá ser apropriado como crédito na escrita fiscal.

11. Embora não haja norma a respeito na legislação tributária do Estado de São Paulo em vigor, é de todo conveniente que o interessado se muna de elementos capazes de justificar os cálculos que o levaram à cifra lançada, como crédito, nos livros fiscais, tais como, planilhas de apropriação dos quilowatts consumidos e laudo técnico emitido por perito. Desse modo, caso seja interpelado pelo fisco, poderá o contribuinte justificar-se."
(Decisão Normativa CAT 01/91)

A legislação não exigia o laudo técnico, apenas o sugeria como conveniente. Cabia ao contribuinte efetuar o rateio pelos meios que considerasse adequados, e, ao fisco, a tarefa de checar a sua legitimidade. A partir de 1º/11/96, porém, com a entrada em vigor da Lei Complementar 87/96, o rateio deixou de ser necessário

Ferramentais, Acessórios de Maquinário Industrial e Outros

Instalou-se antiga polêmica entre fisco e contribuinte em relação aos ferramentais, aos acessórios de maquinário industrial, às ferramentas de pouca duração etc. Isso porque, até a edição da Lei Complementar 87/96, ICMS e IPI adotavam parâmetros diferentes. O IPI, talvez devido à diversidade de suas alíquotas, sempre adotou o crédito financeiro. O ICMS considerava o crédito físico: tinha de haver o consumo imediato no processo produtivo para que se fizesse jus ao crédito.

Antes da lei complementar, ferramentas e acessórios do equipamento industrial não conferiam direito a crédito, uma vez que o crédito relativo à entrada de ativo fixo estava vedado. Nesse ponto, o acessório seguia a disciplina do principal.

Peças e partes de ativo fixo também tinham vedação, ainda que contabilizados como despesas operacionais. Mesmo que a legislação federal autorizasse a contabilização como despesa operacional, o crédito relativo ao ICMS continuava vedado.

Não conferiam direito a crédito, por exemplo: bits, bedame, brocas, fresas, pastilhas de metal duro, alargadores, machos, retificadores diamantados e as diversas ferramentas de usinagem e os acessórios do equipamento industrial.

Quando acontecia, porém, de a empresa trabalhar com metal de alta densidade, em que uma broca servia para trabalhar em apenas um produto e ela já se consumia integralmente, havia de se conceder o direito ao crédito.

Diferentemente, se a broca furava dezenas ou centenas de produtos e não se consumia imediatamente, mas apenas se desgastava ao longo do tempo, o crédito era vedado.

Contudo, existem materiais que podem ser considerados como consumidos no processo por terem desgaste tão grande e tão imediato que se configura como consumo. A respeito, dizia a Consultoria Tributária:

CRÉDITO - MATERIAL CONSUMIDO NA INDUSTRIALIZAÇÃO

"Tratando-se de materiais que empregados em processo de industrialização perdem suas qualidades essenciais e desde que o produto obtido tenha sua saída regularmente onerada pelo ICM, tem-se que é legítimo o aproveitamento do imposto a eles relativo, podendo desde já ser efetuado. São os seguintes produtos que a nosso ver ensejam o crédito do ICM: Sais para Tratamento Térmico, Grafite Escamado, Arame para Tratamento Térmico, Rebolos, Lixas, Bastão de Carborundum, Escovas de Aço e Óleo de Corte."
(Resposta à Consulta 3.785, de 25/10/72, Boletim Tributário s/n - pág. 42)

Extrai-se daí o seguinte parâmetro: considerava-se como consumido no processo aquele material que perde sua qualidade essencial imediatamente. Portanto, para chegar à conclusão quanto ao direito ou não ao crédito, tinha-se de analisar o processo produtivo.

A título de exemplo: um fiscal perguntava se dinamite daria direito a crédito. Tratava-se de empresa que comprava grandes quantidades de dinamite e estava aproveitando o crédito. Sugeriu-se que ele acompanhasse detidamente o processo produtivo, observando se a dinamite se consumia ou não integralmente no processo. Engraçado que não mais se soube desse colega...

Certamente, se a empresa usava a dinamite para explodir minério, aplicava-a diretamente no processo extrativo; conseqüentemente, havia que reconhecer o direito ao crédito.

Hoje, com as alterações introduzidas pela Lei Complementar 87/96, a fiscalização do direito ao crédito está simplificada. A partir de 1°/11/96, a mercadoria que constituir ativo fixo dá direito a crédito; a que configure material de uso ou consumo, somente o dará a partir de 1998.

Indústria de Mármores e Granitos

Dizia a Consultoria Tributária a esse respeito:

"Não ensejam direito ao crédito: fio helicoidal ou cordoalha, broca de aço e "short bits", utilizados no setor de exportação.

E, por suas características de consumo no processo produtivo, ensejam direito ao crédito, entre outros: explosivos, energia elétrica, óleo diesel, lâmina diamantada, granalha de aço, areia, cal e carbureto, pratos de desbaste, abrasivos, serra diamantada, disco de corte diamantado, freza e broca diamantadas (quando abrasivas) e disco de lixa."
(Resposta à Consulta 980, de 27/06/94, Boletim Tributário de agosto de 1984 - pág. 527.)

Conclui-se daí que um material se consome no processo quando, rapidamente, perde suas qualidades essenciais.

Material Abrasivo

Uma dúvida muito freqüente relacionava-se com material abrasivo. Tratava-se de zona cinzenta; mesmo nos tribunais havia decisões conflitantes. É importante lembrar que, numa empresa, o desgaste pode ser muito rápido ou não; os fornos têm de ser refeitos, o material abrasivo tem de ser reposto, às vezes em semanas, outras vezes em meses. Era impossível especificar o tempo. A legislação dizia apenas: "quando for consumido no processo", mas não definia como nem em quanto tempo.

A seguinte Resposta à Consulta sobre os materiais refratários utilizados em fornos reflete o entendimento da Consultoria Tributária antes da Lei Complementar 87/96:

REFRATÁRIOS - MATERIAL DE FORNOS SIDERÚRGICOS - CRÉDITO

"Os materiais refratários ou ignífugos destinados a construção ou reparo (manutenção, recondicionamento) de fornos e demais instalações no processo de industrialização (metalurgia, siderurgia) se perdem ou se desgastam sem haver incorporação ao produto fabricado. Tal perda, entretanto, não é necessariamente indispensável ao processo industrial, mas uma decorrência natural do próprio processo produtivo, consubstanciando-se num desgaste do equipamento que, para um perfeito desempenho, requer substituição ou reparos periódicos.

Não conferem, pois, direito a crédito."
(Resposta à Consulta 3.523, de 04/09/72, Boletim Tributário s/n - pág. 38)

Pecuária, Avicultura e Agricultura

Fala-se muito em mercadoria consumida em processo de industrialização e o mesmo raciocínio vale para o processo de criação na pecuária e na avicultura, bem como para o processo produtivo na agricultura. Ou seja, tudo aquilo que é diretamente consumido no processo, desde que a compra tenha sido onerada pelo ICMS e desde que a saída seja tributada, confere o direito a crédito.

O produtor rural, não equiparado a industrial ou a comerciante, para que tenha direito ao crédito dos insumos, deve escriturar o livro Registro de Entradas, nos termos da Portaria CAT 28/91.

Em relação a pecuária, avicultura e agricultura, dão direito a crédito: farelos, farinhas, complexos vitamínicos, sementes, suplementos alimentares, herbicidas, medicamentos, energia elétrica eventualmente consumida na produção e combustíveis consumidos no trato da terra. Continua valendo a ressalva: a aquisição desses insumos deve ter sido onerada pelo imposto e tem de ter suporte em documento fiscal hábil. Assim sendo, insumo adquirido com diferimento não confere direito ao crédito.

Serviços de Comunicação

Os serviços de comunicação (telefone, fax etc.) utilizados na comercialização ou referentes a atividades do processo de industrialização dão direito a crédito. No caso de linha telefônica alugada, se a empresa provar, mediante contrato de locação ou empréstimo, com os competentes lançamentos contábeis de despesa, que está juridicamente na posse da linha telefônica para seu uso no estabelecimento, poderá aproveitar o crédito de acordo com as situações previstas na legislação.

Crédito para Transportadora

Inicialmente é preciso lembrar que se a transportadora fizer a opção por tributar os fretes pela base de cálculo de 80% - com redução, portanto - ou então fizer a opção pelo crédito outorgado de 20% do valor do imposto devido, estará renunciando a qualquer direito a crédito, exceto no caso de redespacho.

Quanto àquela que não utiliza a base de cálculo reduzida nem o crédito outorgado: até a edição da Lei Complementar 87/96, era permitido o crédito apenas do combustível. Pneus e peças de reposição do veículo não geravam direito a crédito, pois tipificam material de uso da empresa e não material que se consome imediatamente na prestação de serviço.

A partir de novembro/96, é aceito o crédito relativo aos bens de ativo permanente e, a partir de 1998, também o será o referente aos bens de uso ou consumo.

Resíduos e Detritos

Produto químico utilizado em tratamento de resíduos ou detritos gerados pelo processo industrial das empresas, antes que se encontrem em condições de serem postos fora, confere direito a crédito, pois há vinculação direta com a produção. Se houver a contratação de serviço de transporte para que os resíduos sejam levados para local condizente, com cuidados especiais, por exigência de órgão de controle ambiental, essa prestação de serviço também dará direito ao crédito.

Mercadoria Danificada ou Tornada Obsoleta

Insumo adquirido para o processo de produção ou mercadoria adquirida para comercialização mas que, por deterioração ou obsolescência, não tenha o uso previsto e acabe objeto de venda como sucata, ao abrigo do diferimento, pode trazer dúvida quanto à manutenção ou não do crédito. Trata-se de itens que estavam em estoque e em relação aos quais tinha sido aproveitado o crédito na entrada. Nesse caso, não há que falar em estorno de crédito, porque a sucata sai com diferimento e diferimento é operação tributada. No entanto, se a mercadoria perecer ou for furtada do estoque, deverá ser feito o estorno de crédito.

Prazo de Validade Vencido

Quando um item é devolvido e trocado por produto novo, devido ao vencimento do prazo de validade (ex.: bolachas, biscoitos, iogurtes) pode haver dúvida quanto ao direito ao crédito. Como o produto recebido em devolução não será reintegrado ao estoque, a empresa não poderá utilizar o crédito desse recebimento, pois não haverá outra saída tributada da mercadoria deteriorada.

Diferença de Peso

Quando, em compra interestadual - por exemplo, de sucata ou de algodão em pluma, a mercadoria vem acompanhada por guia de recolhimentos especiais com o valor do ICMS devidamente autenticado pelo órgão arrecadador e, ao conferir o peso, o adquirente paulista constata diferença a menor, não poderá creditar-se do valor total do ICMS constante na guia. A empresa compradora só poderá aproveitar o crédito referente ao peso da mercadoria efetivamente entrada no estabelecimento. O imposto porventura recolhido a mais no outro Estado poderá ser objeto de pedido de restituição por parte da empresa remetente, mas o crédito somente poderá ser feito até o valor da mercadoria efetivamente recebida.

Isso pode acontecer também em operações internas, ou seja, ao conferir quantidade e peso na entrada, o estabelecimento comprador poderá constatar falta de parte da mercadoria. Por exemplo: fornecedor fatura mil peças para indústria montadora de veículos, mas na conferência o comprador percebe que faltam vinte peças. Qual é solução? Pode-se enviar nota de devolução simbólica das peças faltantes? De modo nenhum. O comprador registrará a nota fiscal pelas 980 peças que ingressaram no seu estabelecimento e aproveitará o crédito correspondente às mesmas 980 peças. Comunicará o fato ao fornecedor, que poderá pleitear a compensação do imposto pago a maior, por meio de requerimento à repartição fiscal caso o valor seja superior a 50 UFESP. Do contrário, poderá fazê-lo diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS.

A disciplina específica para os casos de imposto destacado a maior em documento fiscal consta da Portaria CAT 83/91.

Pauta Fiscal com Valor Superior ao Real

Pode acontecer que um Estado, na saída de mercadoria de seu território, fixe pauta fiscal supervalorizada, ou seja, com valor superior ao valor real da operação. O regulamento paulista, porém, em seu artigo 58, § 5º e 6º, veda o direito ao crédito referente ao valor em excesso:

Artigo 58 - ...
...
"§ 5º - Se o imposto for destacado a maior do que o devido no documento fiscal, o excesso não será apropriado como crédito.
"§ 6º - O disposto no parágrafo anterior também se aplicará quando, em operação interestadual, o Estado de origem fixar base de cálculo superior à estabelecida em lei complementar ou em acordo firmado entre os Estados."
(RICMS)

Transferência Interestadual

Quando estabelecimentos de uma mesma empresa enviam mercadoria de um Estado para outro, a base de cálculo será aquela estabelecida pelo Convênio ICM 66/88, qual seja, o valor de custo. Se houver, no Estado remetente, pauta fiscal aplicada de forma unilateral, o excesso debitado naquele Estado não poderá ser aproveitado como crédito pelo contribuinte paulista.

Obs.: A Lei Complementar 87/96 mantém essas regras ao definir, no § 4º do artigo 13, a base de cálculo nas transferências interestaduais entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular.

Combustível Consumido no Processo de Industrialização

Na atividade industrial, freqüentemente se utiliza combustível para caldeiras ou fornos. Trata-se de combustíveis consumidos no processo de industrialização e que, portanto, dão direito ao crédito.

Cabe aqui relembrar a aplicação do artigo 250 do regulamento: quando a mercadoria foi objeto de substituição tributária, com imposto retido na fonte, e a nota fiscal de aquisição informa que o ICMS foi pago na fonte, o adquirente está autorizado a calcular o crédito sobre o valor de aquisição.

Compra de Combustível em Outro Estado

Consideremos uma empresa paulista que utilize veículo próprio para entregar seus produtos aos compradores e, efetuando viagem para entrega de produtos tributados em outro Estado, abasteça o veículo, por exemplo, em Minas Gerais. Isso configura operação interna naquele Estado, porque lá foi fornecido o combustível, lá está o veículo. Se a empresa trouxer nota fiscal modelo 1, poderá creditar-se pela alíquota vigente em Minas Gerais na operação interna com o combustível. Consta, a propósito, a Resposta à Consulta 228/92, no Boletim Tributário 475, pág. 338.

Empresa com Operações Tributadas e Operações Não-Tributadas

Quando a empresa dá saída de seus produtos com isenção ou sem tributação pelo ICMS, o crédito é vedado. O problema surge, porém, quando há operações tributadas e operações não-tributadas. Por exemplo, gráfica que produz impressos personalizados para usuário final - não tributados, por decisão judicial - e também cadernos escolares, embalagens, agendas e vários outros artigos sujeitos a tributação.

Nesse caso a empresa, quando adquire a matéria-prima, por não saber se esta será utilizada em operações tributadas ou não, credita-se pelo total na entrada, para depois, no final do período, efetuar o estorno proporcional às saídas não-tributadas. Todos os insumos utilizados para produção de mercadoria não-tributada deverão ser objeto de estorno do crédito.

Quanto a como se procede ao rateio nesse caso, entende a Consultoria Tributária que a empresa poderá efetuar o controle por fichas internas para chegar aos valores de lançamento. Caberá à fiscalização, no momento de desenvolver trabalhos no estabelecimento, verificar se houve a apropriação correta dos valores.

Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio

As operações de remessa de mercadoria para a Zona Franca de Manaus têm isenção concedida pelo CONFAZ, que, entretanto, mediante convênio de 1990 retirou a possibilidade da manutenção do crédito. Portanto, não mais poderia haver a manutenção do crédito nas remessas com isenção para a Zona Franca de Manaus.

Porém, o Supremo Tribunal Federal concedeu liminar, em ação direta de inconstitucionalidade movida pelo Estado do Amazonas, que suspendeu a eficácia do convênio que revogara a manutenção de crédito.

Hoje, o industrial que remete mercadoria com isenção para a Zona Franca de Manaus pode manter o crédito, em razão da liminar concedida pelo Supremo Tribunal Federal. Já o comerciante não faz jus à manutenção do crédito. A legislação paulista esclarece essa situação no Comunicado CAT 45/90.

É diferente o caso das Áreas de Livre Comércio, que também contam com isenção nas operações com mercadoria industrializada para lá remetida. Há isenção, com prazo determinado, na remessa de mercadoria, para comercialização ou para industrialização nessas áreas, mas não se permite a manutenção de crédito, devendo ser efetuado o estorno.

As Áreas de Livre Comércio são: Pacaraima e Bonfim em Roraima; Macapá e Santana no Amapá; Tabatinga no Amazonas e Guajaramirim em Rondônia.

Devolução Efetuada por Pessoa Física ou por Não-Contribuinte

Quando empresa devolve mercadoria a outra empresa, a primeira emitirá nota fiscal de devolução, com o destaque do imposto, e a segunda creditar-se-á normalmente.

Se a devolução for feita por não-contribuinte, o regulamento prevê que haverá o crédito quando a mercadoria for devolvida em razão de garantia ou de troca. Havendo "desfazimento" de negócio, não há que falar em crédito, pois se a mercadoria está na posse de pessoa física, de não-contribuinte, encontra-se encerrado o seu ciclo de produção e distribuição e o imposto recolhido deve ser considerado definitivamente pago. Nesse caso, se houver devolução, a empresa emitirá nota fiscal de entrada mas não poderá aproveitar o crédito, razão pela qual algumas grandes lojas não aceitam devolução ou, quando o fazem, descontam o imposto do valor a ser devolvido, pois de fato perdem o direito a esse crédito.

Realização:
FAZESP - Escola Fazendária do Estado de São Paulo
SINAFRESP - Sindicato do Agentes Fiscais de Rendas do Estado de São Paulo